企業管理層與會計人員之間的博弈分析

摘要:本文基于博弈論，通過建立企業管理層和會計人員之間的博弈模型，分析了當前中國企業管理層與會計人員之間的博弈行為，并從博弈論的角度出發，為治理會計造假提供了相應的政策建議。

關鍵詞:企業管理層會計人員博弈會計造假政策建議

0 引言

近年來，中外會計信息失真現象頻頻暴光，丑聞不斷。一夜之間，全世界的會計人員仿佛都成了“過街老鼠”。冷靜之余，大家都在理性地思索到底是什么原因導致了會計信息的失真。中國學術界也在致力于探究會計信息失真的原因。

對普遍存在的中國會計信息失真現象，不能簡單地論定為是會計人士道德淪喪，事實上，我們的會計真的一點也不想做假呀(楊雄勝，2002)!會計人員在會計舞弊中充當的只是工具的角色，并不是舞弊的實際實施者，在沒有公司管理當局指使的情況下，會計人員是不會為了公司或他人的利益去冒這個風險的(綦好東，2002)。國家會計學院《會計誠信教育》課題組(2003)于2002年1月至4月對全國216家企業的總會計師所作的問卷調查顯示，當問及“您認為目前假帳成為社會經濟生活中的‘毒瘤’”的主要原因時，44.54%的被調查者認為是由于“企業當頭的要‘業績’”，33.61%的被調查者認為是由于“政府當官的要‘政績’”。這表明，在當前的形勢下，會計人員在處理會計業務時，既可能受到本企業高層的直接影響，還可能受到當地政府的間接影響。中國會計在業務中陷入了博弈論所描述的“囚徒困境”①之中(楊雄勝，2002)。

我們運用博弈論的理論，通過建立企業管理層②和會計人員之間的博弈模型，分析了當前中國企業管理層與會計人員之間的博弈行為，并從博弈論的角度出發，為治理會計造假提供了相應的政策建議。

1 企業管理層與會計人員之間的博弈模型

博弈論是研究決策主體行為發生直接相互作用時候的決策以及這種決策的均衡問題(張維迎，1996)，這為我們研究企業會計行為提供了一個很好的工具。

在企業會計行為的研究中，博弈雙方(決策主體)是企業管理層和會計人員。作為“理性經濟人”，他們都是風險規避者，有著各自的利益驅動，各自追求自身的效用最大化。無論是企業管理層，還是會計人員，在進行違規操作、會計造假時，都會考慮“預期收益”與“敗露成本”的問題。如果他們覺察到“預期收益”遠大于“敗露成本”，即使違規、造假是有風險的，他們也會成為堅定的“風險偏好者”。下面我們分別對企業管理層和會計人員的收益進行分析。

1.1 企業管理層的收益分析 企業管理層的利益驅動是保證自己的職位，追求個人良好的業績以謀取較多的獎金和更高職位;其所肩負的會計責任是健全內部控制制度，保證會計資料的真實、合法和完整，保證會計報表充分披露有關信息等;企業管理層也深知造假一旦被發現必須承擔相應法律責任。企業管理人員會衡量收益和風險，并決定是否造假。

假設管理人員工資為W，每年增長為g，市場貼現率為r，造假被發現的概率為P，由于造假所帶來的獎金增長為g1，如果造假被發現管理人員應承擔法律責任損失為Q，從而可以計算出得出:

1.1.1 不造假時，管理人員的期望收益為③

R0=

1.1.2 造假時:

未發現的概率=1-p發現的概率=p

1.2 會計人員的收益分析 會計人員既包括會計機構負責人，也包括具體會計工作人員，其利益驅動是保住自己職位，希望獲得更好的福利和職位晉升;其所肩負的會計責任是依據會計準則和會計制度編制年度報表;會計人員深知不聽從管理人員的命令(造假)，有著下崗的危險，如果造假一旦被發現必須承擔相應的法律責任，會計工作人員也會衡量收益與風險，在造假和不造假之間做出選擇。

假設會計人員工資為W’，每年增長為g’，造假發現的概率為P，造假所致獎金增加為g1’，造假被發現所應承擔法律責任為Q’，不造假下崗所致損失為u，貼現率為r，從而可以得出會計人員的收益矩陣:

1.2.1 不造假時，會計人員的期望收益為

1.2.2 造假時:

未發現的概率=1-p發現的概率=p

收益

1.3 企業管理層與會計人員之間的博弈 根據上述雙方收益分析，企業管理層和會計人員之間就可以形成如下的博弈收益戰略表達式:

根據納什均衡，當

小于 企業管理人員和會計人員同時達到戰略上的均衡，雙方均選擇造假。只有改變這一均衡的條件，企業管理層和會計人員才不合謀造假，從而使提供的會計信息真實、可靠。根據該數學模型，參數W，W’，g，g1，g’，g1’都是外生變量，只能改變內在變量P，Q，Q’和u，使得 大于

，且 大于 時，雙方才會達到不造假的均

衡。這為治理會計造假提供了一個全新的解釋。

2 基于博弈論分析的政策建議

由于中國正處于經濟轉軌的過程中，市場經濟體制的某些方面尚未健全和完善，如政府監管不到位、地方保護主義盛行、法律法規不完善、執法不嚴等原因，因此，上市公司會計造假被發現的概率P很小，即使會計造假被發現，企業管理層和會計人員所付出的代價Q和Q’④也是較有限的。而與造假低成本相比，會計造假所帶來的收益卻呈現幾何級數放大。在這種特制度環境下，企業管理層和會計人員通過會計造假為自身謀取經濟利益反而是一種“理性”行為。因此，要治理我國目前較為嚴重的會計信息失真現象，從博弈論的角度來分析，關鍵應提高發現會計造假的概率P，加大懲罰力度，增加企業管理層和會計人員的造假成本Q和Q’，使得 大于 且大于，雙方達到不造假的均衡。

2.1 提高發現造假的概率P

2.1.1 加強社會監控機制 社會監控機制作為一種外部的會計監督和控制機制，能夠對企業以及企業管理層進行適當的規范和制約，從企業外部形成一種對企業管理層的權力制衡機制，提高其造假被發現的概率P，從而在一定程度上減少企業管理層的隨意行為，減少他們對會計人員的干預。

首先，應當加強注冊會計師對企業及企業管理層的監督作用。注冊會計師能以超然的地位、公正的態度對企業的經濟活動及其會計資料進行獨立審核。通過注冊會計師的審計，既能夠形成事前對企業管理層的威懾作用，又能夠形成事后對企業會計行為的監督和糾正作用，只要注冊會計師能夠勤勉盡責，就能大大提高發現會計造假的概率。

其次，應當充分發揮除所有者外的其他利益相關者對企業及企業管理層的監控作用。其他利益相關者主要包括債權人、管制者(工商、稅務等)、員工等。它們與企業有直接的利益關系，必然有動力對企業的會計行為進行監督。如發現有違法違規行為，則可行使它們各自對企業的制裁權力，如吊銷營業執照、罰款、收回貸款、不再予以貸款、檢舉揭發等。這也在一定程度上增加了會計造假被發現的概率以及造假的成本。

2.1.2 健全公司治理結構 中國的大部分上市公司“一股獨大”、股東董事會和總經理由同一人擔任、監事會如同虛設的現象比比皆是。只有加強和完善公司治理結構，真正實現企業管理層、董事會和股東之間的權力制衡機制，完善監事會的監督功能，發現造假的概率才會相應提高。

優化董事會。首先，提高董事會中獨立董事的比重。解決好獨立董事的薪酬、比例、來源和任職資格、工作時間、職責與約束等問題。其次，董事長與總經理權責分離。如果董事長與總經理由一人擔任，董事會將很難對經理進行監督，這就為經理干預會計行為提供了可能。最后，在董事會下專設審計委員會，負責檢查公司會計政策、財務狀況和財務報告程序、公司遵守法律、法規的情況等。

優化監事會。公司監事會應當真正由股東大會選舉產生，對股東大會負責。監事的報酬和其他福利，應當由股東大會決定，而不應當由被監督的董事會或總經理決定。來自公司內部的成員比例不得過高，應適當引入除股東外的其它利益相關者。監事會成員應該掌握基本的財務、會計和審計知識，能勝任財務監督的職責。

2.1.3 加強內部控制制度 內部控制制度是企業為確保財產安全完整、提高會計信息質量、實現經營管理目標、完成受托責任，而建立和實施的一系列具有控制職能的措施和程序。內部控制制度在發現造假中所起的作用不可忽視，如安然事件就緣于一內審人員的檢舉。在我國會計信息的生成和披露過程中，會計人員往往是既負責信息提供，又充當內部審計，兩套班子一隊人馬，內控質量可想而知。為此要加強企業內部控制制度的建設。

加強內部控制制度應當從構成內部控制制度的控制環境、會計系統和控制程序這三個方面來開展。優化控制環境首先要強化企業管理層的內部控制意識，同時要建立合適的組織結構，授權明確，職責劃分清晰。會計系統是整個內部控制制度的重要組成部分，優化會計系統需要嚴格按照中國的企業會計制度、會計準則以及相關財務會計法規處理會計業務。優化控制程序包括保證會計人員的勝任能力、限制接近資產、定期盤點或清點等方面。2001年6月22日，財政部發布了《內部會計控制規范-基本規范(試行)》和《內部會計控制規范-貨幣資金(試行)》，這對優化企業的內部控制制度具有重大的意義。

2.2 增加企業管理層和會計人員的造假成本Q和Q’ 增加企業管理層和會計人員的造假成本Q和Q’，就是要完善我國的相關法律法規和相應的執法機制。真正做到“有法可依，有法必依，執法必嚴，違法必究”，增大企業管理層和會計人員造假的機會成本，使其造假承擔的風險遠大于其參與造假而得到的收益，迫使企業管理人員和會計人員在會計信息的生成和披露過程中放棄造假的念頭。

我國現行的法律對企業因粉飾會計報表而應承擔的法律責任作了規定，包括刑事責任和行政責任兩大塊，如下表所示:

現行法規對企業管理當局和會計人員造假而應承擔的法律責任規定存在諸多不足:①相關法規的規定存在一定的差異，不同法規給予的處罰規定不同，處罰數額的多少規定不一致。②行政責任處分是針對國家機關和企事業單位。行業自律機構對所屬職工或工作人員、會員所追究的行政責任，僅限于國家機關和其他國有單位以及行業自律性組織。③盡管刑事責任的規定比較明確，但對比實際工作，對“虛假報告”沒有明確定義，什么樣的造假行為構成“嚴重影響”、構成“犯罪行為”沒有明確界定。④對民事責任的處分僅做了原則性上的規定。

我國懲罰會計造假的法律機制形同虛設，失去了其本應具有的威懾力，使得企業管理層和會計人員的造假成本幾乎為零。因此，應當進一步完善我國的法律法規機制，包括立法和執法，提高會計造假的成本Q和Q’。

完善相關的立法就是要“有法可依”、“有法必依”。自建國以來，中國已制定了一系列的財務會計法律法規，以規范財務會計行為。但由于中國正處于經濟轉軌的過程中，市場經濟所必需的部分法律法規尚未出臺，已出臺的部分法律法規也亟需進一步的修改和完善，因此也給部分企業及其管理層留下了很多選擇空間。通過逐步完善相關的立法，就能夠堵塞很多漏洞，減少他們的可乘之機。

完善相應的執法就是要“執法必嚴”、“違法必究”。制定的法律法規如若不能得到相應的執行，那么法律的尊嚴就會受到損害，人們就會對法律法規置若罔聞，相應地，法律法規就會成為一紙空文。完善執法，嚴格按照法律法規的要求進行執法，只要違法就一律追究其法律責任，能夠增加違法成本，能夠對企業及其管理層產生足夠的威懾力，從而降低他們進行違法違規行為的動機。

3 結語

我們運用博弈論的理論，通過建立企業管理層和會計人員之間的博弈模型，分析了當前中國企業管理層與會計人員之間的博弈行為，并從博弈論的角度出發，為治理會計造假提供了相應的政策建議。

本研究的不足之處在于，我們是基于完全信息靜態博弈理論，運用納什均衡對企業管理層和會計人員之間的博弈進行分析，并基于此提出相應的政策建議。然而，現實中，企業管理層和會計人員之間的信息可能是不完備的，并且他們之間的博弈也可能是動態的博弈，會存在先后次序。在這些情況下，得出的結論同我們的結論可能會有所差異。因此，未來的研究可以基于不完全信息動態博弈理論進行分析，同時運用聲譽模型的原理來為治理會計造假提供相應的政策建議。

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注釋:

①關于會計人員如何陷入“囚徒困境”之中，詳見楊雄勝(2002)一文的注釋①。

②企業管理層在本文中指的是執行董事(董事長)、總經理或CEO等實際掌握企業經營和管理決策權的經營者群體。

③ 這里期望收益的計算方法，是借鑒用于股票估價的股利增長模型:P=D/(r-g)，P是預期股票價值的現值，r是貼現率，g是股利增長率。

④目前主要是行政處罰和民事賠償。