完善我國個稅自行申報制度的思考

摘要:納稅申報是現代稅收征管流程的中心環節，也是我國現代化征管目標模式的基礎和重點。納稅申報是以納稅人為主體的納稅義務確定方式。納稅人在稅收法律關系中自主履行地位的確立，體現了以納稅人為中心的現代憲政民主理念。納稅申報所具有的獨特性質決定了其在法律上的重大意義。但是從近兩年個稅的申報情況來看，申報結果并不理想。本文在針對個人所得稅自行申報執行困難的原因，有針對性地提出了一些建設性的建議。

關鍵詞:納稅申報個人所得稅自行納稅申報

1 納稅申報的涵義

納稅申報是確定納稅義務的方式之一，它是指納稅人發生納稅義務后，依照法律法規的規定，向稅務機關提交有關納稅事項的書面報告。具體而言，納稅人依照實體稅法有關課稅要素的規定，自己計算應稅的計稅依據及稅額，確定納稅義務的具體內容，并將此結果以納稅申報表的形式提交征稅機關。它的目的在于確定應納稅額。納稅申報其實是一種“自我課賦”(self-assessment)，稅務機關原則上尊重納稅人的申報，并以此為基礎接受其債務的履行，只有在納稅人未申報或申報不當的情況下，才由稅務機關行使稅收確定權，也就是說它是由納稅人自行確定課稅標準和稅額。

確定納稅義務的另一種方式是核定征收，它是指納稅義務必須通過行政行為加以核定，不管是否經過納稅申報，最終確定權仍然屬于稅務機關納稅人繳納稅款的依據并不是申報，而是稅務機關課征稅款的行政行為。在稅務機關做出征稅決定前，納稅人即使負有納稅義務，但也不需要現實繳清稅款。[1]

在納稅申報制度中，核定征收讓位于納稅人自行申報，賦予納稅人確定納稅義務程序權利的同時直接防止了征稅機關的擅斷對納稅人實體權利的侵犯，使納稅人處于稅收法律關系的中心地位。納稅人通過納稅申報能更真切地意識到自己對國家的賦稅貢獻，從而更積極地關心和監督稅收的用途，由此更容易接受憲政理念，提高納稅人意識，積極行使憲法所賦予的各項權利。

2 個稅申報實施困難的原因分析

國家稅務總局2006年發布的《個人所得稅自行納稅申報辦法(試行)》明確:“個人年度所得在12萬元以上的納稅義務人，在年度終了后的3個月內，必須自行辦理納稅申報。”從2007、2008、2009年個稅自行申報的統計數據可以看出:個人所得稅自行納稅申報可謂步履維艱，遇到了許多不易跨越的難題。據國家稅務總局統計，2007年4月2日，2006年度全國首次對高收入者的個人所得稅自行納稅申報截止日，國家稅務總局正式發布個人年度所得在12萬元以上自行申報者統計數據，全國共有近163萬高收入者進行了自行申報，這與相關專家統計的600萬—700萬高收入者，相差甚遠;而據官方統計，全國高收入者達170萬人左右，即便按這個統計數字，至少還有7萬高收入者沒有自行申報。2008年申報期內全國稅務機關共受理自行納稅申報人數2126786萬人，比2007年增加498080人，增長30.58%。2008年申報人數雖然有所增加，但還是沒有達到預期的效果。財政部于2009年4月17日公布個人所得稅申報的基本情況:2008年年所得12萬元以上納稅人，自行申報的人數為240萬人，自行申報人員多集中在電力、金融、石油、電信等部門，以及公司股東、企事業高管等職業。很多存在隱形收入的高收入者并沒有進行申報。

個人所得稅自行申報難題凸顯了我國個人所得稅制存在的問題以及一些具體規定及操作要求還有不足。

2.1 對納稅人權利的保護顯得不夠 我國納稅人權利保護的立法還剛剛起步，其有關納稅人權利的立法與發達國家尚存在著較大的差距。個稅自行申報所涉及的納稅人權利，諸如參與稅收立法權、享受公共服務權、稅收公平權、咨詢幫助權、隱私權等并未做出明確規定，或者有規定，但缺乏具體配套措施及相應罰則的有力保障，其保護范圍和維權措施也都很有限。[2]

隨著民主意識的提高，公眾對那種少數人立法，然后強制實施的做法已越來越難以接受，這是絕大多數納稅人對個稅申報采取沉默抗拒態度的重要原因之一。個稅納稅申報的計算是比較復雜，外行人很難弄明白。如此復雜的申報程序，即便是專業人士也都可能出現誤差，更不用說作為外行人的一般納稅人。如果稅務機關不提供適當的咨詢和指導，只愿坐享其成，那么納稅人面對著艱巨的任務，自然是能逃則逃了。工薪階層成為納稅主力與富人偷逃稅的現象，體現了公民在納稅方面的不公平。這樣，就會形成普通公民的消極納稅意識等等。

2.2 缺乏暢通的信息來源渠道，導致對收入的監控難度加大 由于歷史和交易習慣等原因，在社會經濟生活中仍然存在著大量的現金交易，個人現金往來和收入極多，而且我國的現金管理制度相對松弛，這使得稅務機關在個人所得稅征管上存在相當大的困難，稅務機關難以獲取個人收入和財產狀況真實準確的信息資料，征管成本高但效果不佳。特別是在對高收入者的征管實踐中，由于其收入來源往往多形式、多渠道，具有分散性和隱蔽性，而稅務機關在目前的體制下由于稅務部門和其他相關部門缺乏實質性的配合措施(比如稅銀聯網、國地稅聯網等)，信息不能實現共享，形成了外部信息來源不暢，稅務部門無法準確判斷稅源組織征管。同一納稅人在不同地區，不同時間內取得的各項收入，在納稅人不主動申報的情況下，稅務部門根本無法統計匯總。[3]對高收入人群更容易產生征管漏洞和檢查死角。不利于稅務機關監控各種涉稅交易和個人的實際收入來源。

2.3 個稅申報的激勵機制和懲罰機制不健全 我國對依法自覺、主動、如實的納稅申報者缺乏相應的激勵措施。具體表現在如下幾個方面:第一，職工繳納的個人所得稅與與其在今后的養老、教育、醫療、住房等方面沒有關系，納稅人難以體會到稅收所應當帶來的社會福利，從而制約了納稅人申報納稅的積極性和主動性。第二，缺乏合理的退稅、免稅政策。由于我國個人所得稅采用的是分類稅制模式，在代扣代繳稅款時已經作了費用扣除，按應納稅所得額納稅，所以，在年底自行納稅申報時，納稅人只有補稅的選擇，沒有退稅的可能，積極性必然受到影響。

我國現行稅收罰則的處罰偏輕和罰款數量規定上的彈性， 加上執罰人員的主觀隨意性和人治因素的存在， 使納稅人的不遵從成本微乎其微， 罰款沒有。[4]另外，從目前我國個人所得稅自行申報的實際執行情況來看，一些沒有完全履行納稅義務的個人也沒有受到相應的處罰，這必然會影響納稅人主動申報的積極性，從而削弱了自行申報制度的執行力。

3 完善個人所得稅自行申報的措施

3.1 加大對納稅人權利的保護 納稅人權利是稅法的根本命題，北野弘久就曾明確指出:“若從現代稅法體系的人權意識出發，稅法不單純是稅務機關行使征稅權的根據，即‘征稅之法’，更為重要的是，稅法是保障納稅者基本權利、旨在對抗征稅權濫用的‘權利之法’。”[5]他認為，應該拋棄傳統的國家財政權力的立場，回到納稅人的立場上來認真的構筑稅法概念。

如今，國家的民主程度已經空前提高，建設法治政府、服務政府的意識已經非常明確，作為個人所得稅法修正案，應該積極吸收社會文明進步的成果，通過法律的形式正面回答政府與納稅人的關系，確立納稅人在國家中的權利。國家應加大個稅申報過程中納稅人權利的保護。

3.2 加快相關配套制度的建設，建立暢通的信息來源渠道 建立暢通的信息來源渠道，提高信息共享程度，是稅務信息化建設發展的必然趨勢。尤其對于個人收入信息和個人納稅信息，更應先走一步。具體可以從以下幾個步驟著手:

3.2.1 加快建設納稅人編碼制度 中央財大財政與公共管理學院副院長(稅收專家)劉桓建議建立納稅人編碼制度，將稅務編碼卡與居民身份證配合，居民身份證同時就是一個人的稅務編碼卡，這是實現稅源管理信息全國共享的基礎。居民在金融機構開戶和辦理儲蓄業務時，必須出示有效身份證明并留下簽名，而居民身份證和稅務編碼卡的號是一樣的。這樣，通過該代碼在納稅人經濟活動中的使用，準確掌握納稅人的各項應稅收入情況、基本經濟情況和資金流動情況，實現有效監督，并通過法律明確規定個人納稅代碼的法律地位，使個人納稅代碼成為納稅人進行社會保險，存貸款開戶，就業等項目必須的資料。同時，可以借鑒美國的做法，規定金融機構有義務將儲戶的相關信息報告給稅務機關，便于稅務機關對納稅人的納稅情況進行評估。只有規范使用個人納稅代碼，才能實現個人所得稅稅源信息的共享機制，這就使稅務部門監控納稅人的收支情況成為可能，納稅人偷逃稅款的可能性就會大大減少。[6]

3.2.2 加快建設全國聯網的稅務情報信息交換系統 稅務機關應加快信息化建設，提高信息集中度，將中國稅收綜合征管系統數據庫由省級集中升級為全國集中。美國聯邦稅務局設立的征收中心從最初的10個縮減為4個，新西蘭從2001年年初起將3個征收中心合并為1個征收中心，作為發展中國家的菲律賓也只有5個征收中心。而我國稅務系統目前僅國稅系統實現信息的省級集中。通過實現信息的集中，可以打破層級界限，提高信息共享程度，是稅務信息化建設發展的必然趨勢。尤其對于個人收入信息和個人納稅信息，更應先走一步。在儲蓄實名制收入報告制度的基礎上，實現稅務機關的信息全國共享，以避免納稅人利用地域分解收入、轉移資產而逃避稅收。

在今后個人所得稅征管體系建設過程中，要實現稅務同財政、銀行、海關、工商、企業等部門聯網，真正實現納稅人數據資料的共享，并形成一種固定的信息傳遞機制，形成多個部門共同協作的稅源監控網絡，促進各種個人收入信息流向稅務機關，從而對個人所得稅征管進行全過程全方位監控。

3.3 建立行之有效的個稅申報的激勵機制和懲罰機制 行為主義激勵理論認為，激勵的作用就是刺激，即通過刺激手段來誘發人的行為。將這一理論應用到對申報納稅行為的分析中就會發現，誘發納稅人申報納稅行為的刺激因素主要有經濟利益、處罰率、納稅人對稅務服務的滿意度等等。要想提高個稅申報的積極性，僅靠宣傳培養納稅意識還是不夠的完善個稅申報尚需外部“生態環境”。

3.3.1 建立較完善的納稅人主動報稅激勵機制 在此，我們可以借鑒美國的做法，美國建立了較完善的納稅人主動報稅激勵機制，使納稅人認識到遵守規則的益處與意義。美國對納稅人實行“先征后退”的政策，即先按照收入全額征稅，再在年底納稅人申報上一年度個人所得稅時計算稅收抵免額，當稅收抵免額大于應納稅額時，則納稅人不但不需繳稅，還可以得到一定的退稅。[7]譬如，年收入在免征額以下的，由于應納稅所得額為零，所以法律上不要求申報所得稅，這使得低收入者報稅十分積極，因為他們不僅可以取回全部預繳稅款，還可以獲得低收入稅收補貼。這樣既解決了窮人的福利，也鼓勵了勞動者的積極性，可謂是非常人性化的稅收制度。征對目前全球金融危機，經濟下滑，我們國家可以借鑒這些經驗，從而制定出符合民生的稅收制度，降低稅負，刺激消費。此外，美國還將職工在職期間所繳納的稅金與退休后的社會福利按比例聯系起來，職工退休之后可以根據自己在職期間所盡納稅義務的多少相應地享受到一定的社會福利。這一系列的激勵措施大大促進了美國個人所得稅的主動申報率。8對目前，全球金融危機，這一做法也值得我們借鑒，可以把職工繳納的個人所得稅與其今后的養老、教育、醫療、住房等方面建立聯系，讓納稅人體會到自己如實申報繳稅是能給自己帶來切身利益的，從而提高納稅人申報納稅的積極性和主動性。

3.3.2 加大對個稅自行申報的處罰力度 我們不僅要建立自行申報納稅會獲得好處的機制，而且更要形成不申報不納稅將受的嚴厲的懲罰環境。在美國偷逃稅的風險很高， 第一，稅務部門有凍結、查封違法者銀行存款、財產的權力，所有補稅均苛以利息并處以罰款;第二，對有意偷逃稅者除按其行為定罪外，還處以10萬美元以下(企業是50萬美元以下)的罰款或5年以下的徒刑，外加法庭開支。9美國政府還將個人納稅記錄與個人信譽記錄掛鉤，任何人一旦被查出有偷逃稅行為，情節輕微的處以經濟處罰，情節嚴重的將被判入獄，而且只要逃稅都會留下難以洗清的案底，給個人信譽帶來嚴重損失，納稅人在今后申請貸款或其他工作生活中會受到種種限制。即使事后補交了，個人信譽也將嚴重受損。以后稅務機構會年年對你的納稅信息進行核查，甚至連續查10年，甚至20年。而有信用污點的人，去銀行貸款、換工作等等很多方面都會受到影響。因此，美國強有力的稅收執法對抑制納稅人的偷逃稅動機以及培養納稅人主動納稅的意識方面具有顯著的作用。10只有規定嚴格的處罰措施，樹立法律的威信，使其受懲罰的損失有可能大于違法者的收益，法律的威懾性才能得到充分的發揮。

參考文獻:

[1]劉劍文，熊偉.《財政稅收法》(第四版)，法律出版社2007年7月第4版.第345頁.

[2]王姝君.“論納稅人權利保障與個稅自行納稅申報遇冷”.載財稅法網.

http://www.cftl.cn/show.aspc_id=24a_id=6811訪問日期2008年12月16日訪問日期2008年12月8日。

[3]《個人所得稅改革方案難產》載《財經》雜志2004年09月09日http://finance.sina.com.cn.

[4]王火生.《美國的“納稅人遵從”理論及其對我國征管改革的啟示》載《涉外稅務》1998年第1期.

[5][日]北野弘久著.《稅法學原論》(第4版)，陳剛、楊建廣等譯.2001年第一版.第18頁.

[6]吳佑坤.《美國稅收信息化的觀感與借鑒》載《中國稅務》2006年6月.

[7]林穎.《個稅自行申報實施困難的原因探析》載《當代經濟》(下半月).2007年02期.

[8]劉華，涂敏杰，魯威.《所得稅納稅申報制度對比》載《涉外稅務》.2008年6月.

[9]國家稅務總局征管司課題組:《執法服務型:美國目前實行的稅收征管模式》載《中國稅務報》.2008-04-16.

[10]同104.