視同銷售業務的會計處理探析

【摘要】 以新企業會計準則為依據，結合稅法的相關規定，對視同銷售業務的會計處理和所得稅納稅申報問題進行了一些深入探討。

【關鍵詞】 視同銷售;稅法規定;會計處理

所謂視同銷售， 就是經濟業務本身不是銷售，但納稅時按照稅法的規定要視同正常銷售一樣計算納稅，因此視同銷售是稅法概念， 而不是會計概念。視同銷售主要指企業生產經營活動中發生的一些這樣的事項:將自產或購買的貨物用于在建工程、職工福利、職工獎勵、捐贈、利潤分配、抵債、進行非貨幣資產交換等。

一、稅法對視同銷售的規定

(一)增值稅上的相關規定

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規定:單位或個體經營者的下列行為，視同銷售貨物:(1)將貨物交付他人代銷;(2)銷售代銷貨物;(3)設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣(市)的除外;(4)將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目(指提供非應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和固定資產在建工程等);(5)將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者;(6)將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者;(7)將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費;(8)將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。

(二)視同銷售在所得稅上的相關規定

根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十五條規定:企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。

新的企業所得稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對于貨物在統一法人實體內部之間的轉移，比如用于內部在建工程、分公司等不再作為銷售處理。

二、 視同銷售業務的會計處理

會計實務中對于視同銷售行為處理產生困惑的焦點在于是否確認收入以及是否繳納所得稅。增值稅法規中的八種視同銷售是否確認收入，新企業會計準則沒有做出統一的規定，而是分散在部分準則中:(1)《企業會計準則第9號——應付職工薪酬》應用指南規定，企業以自產產品發放給職工的，應當根據受益對象，按照該產品的公允價值，計入相關資產的成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。(2)《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》應用指南規定，換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，以其公允價值確認收入，同時結轉相應成本。(3)《企業會計準則第12號一債務重組》應用指南規定，債務人以非現金資產存貨抵償債務的，應當作為銷售處理，以其公允價值確認收入，同時結轉相應成本等。這樣零星分散的規定學習者難以掌握把握，不便于記憶。筆者對此作了一些分析，總結出以下規律:

視同銷售是否確認收入，應根據《企業會計準則第14號—收入》中收入的定義及銷售商品收入的確認條件判斷。收入，是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。銷售商品收入必須同時滿足大家熟知的五個條件的才能予以確認。

新的企業所得稅法規中認定的幾種視同銷售不管其會計處理上是否確認收入，都需要繳納所得稅。

第一，將貨物交付他人代銷及銷售代銷貨物

稅法中規定的這兩類視同銷售業務，在會計上的處理基本不存在爭議。

委托代銷有兩種方式:視同買斷方式和收取手續費方式。在視同買斷方式下，將貨物交付代銷方時，委托方應當按照銷售商品收人確認條件確認收入。在收取手續費方式下，將貨物交付代銷方時，委托方應借記“委托代銷商品”，貸記“庫存商品”，不確認收入。當委托方收到受托方開來的代銷清單時，根據代銷清單列的已售商品金額確認收入。

受托方銷售代銷貨物的會計處理也要看委托代銷的方式是視同買斷方式還是收取手續費方式。在視同買斷方式下，受托方銷售代銷貨物時，應當按照銷售商品收入確認條件確認收入。在收手續費 方式下，受托方銷售代銷貨物時，按收取的手續費，作為勞務收入 確認人賬，不確認銷售商品收入。在所得稅上，雙方根據確認的收入計算繳納所得稅。

第二，將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目

將貨物用于在建工程、無形資產開發、或提供的非應稅勞務等非應稅勞務，從增值稅法規方面看:貨物在企業內部轉移使用，企業不會產生經濟利益總流入，不符合收入定義。同時，商品所有權上的主要風險和報酬也沒有發生轉移，其與所有權相聯系的繼續管理權仍歸企業，也不滿足銷售商品收入確認條件，因此不能確認收入，只能按成本結轉。會計處理如下:

借:在建工程(其他業務成本)

貸:庫存商品

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)

按企業所得稅實施條例的規定，這種情況不是視同銷售，不需繳納企業所得稅。

第三，將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費

增值稅上，將自產、委托加工的貨物用于集體福利同用于非應稅項目一樣，貨物仍在企業內部轉移使用，不符合收入定義，也不滿足銷售商品收入確認條件，因此不能確認收入，只能按成本結轉。會計分錄如下:

借:應付職工薪酬

貸:庫存商品

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)

將自產、委托加工的貨物用于個人消費，就是會計上的用于支付非貨幣性職工薪酬，這種行為符合收入的定義和銷售商品收入確認條件。因此，《指南》明確規定:“企業以其自產產品作為非貨幣性福利發放給職工的，應當根據受益對象，按照該產品的公允價值，計人相關資產成本或當期費用，同時確認應付職工薪酬。”會計分錄為:

借:應付職工薪酬

貸:主營業務收入

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)

按企業所得稅實施條例的規定可以看出在貨物用于集體福利時，仍在同一企業內部使用，不需繳納所得稅;當用于個人消費時，要視同銷售繳納企業所得稅。

第四，將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者

根據《企業會計準則第7號—非貨幣性資產交換》第三條規定，首先要判斷該項交換是否存在商業實質以及換入資產或換出資產的公允價值是否能夠計量。如果同時滿足上述兩個條件，應用指南規定:換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，按照《企業會計準則第14號—收入》以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。會計分錄為:

借:長期股權投資

貸:主營業務收入

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)

如果未同時滿足上述兩個條件，應當以換出貨物的賬面價值和銷項稅額作為長期股權投資的成本，不確認收入。會計處理為:

借: 長期股權投資 770，000

貸:庫存商品 600，000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 170 000

所得稅法規定企業以非貨幣性資產對外投資時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項業務進行處理，并按規定計算資產轉讓所得或損失。從而影響應納所得稅額。

由上可見，如果交換具有商業實質且公允價值能可靠計量，在會計上確認損益，這與企業所得稅處理一致;如果交換不具有商業實質且公允價值不能可靠計量，在會計上不確認損益，這與稅收處理產生差異，需進行納稅調整。

第五，將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者

企業將貨物分配給股東或投資者，是企業的日常活動，表現為企業負債減少，是一種間接的經濟利益總流入，因此符合收入定義，同時也滿足銷售商品收入的確定條件，因此，應按其公允價值確認收入。會計分錄為:

借:應付股利

貸:主營業務收入

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)

這種情況在所得稅法的相關規定也很明確，應將其視同銷售，計繳所得稅。

第六，將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人

增值稅上，將貨物無償贈送他人不是企業的日常活動，也不會導致企業資產增加或負債減少，即不會導致所有者權益增加，也無經濟利益流入企業，不符合收入的定義。因此不能確認收入只能按成本結轉。會計分錄為:

借:營業外支出

貸:庫存商品

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)

企業將貨物用于對外捐贈，按企業所得稅實施條例的規定要視同銷售繳納企業所得稅;另一方面由于企業所得稅法規定企業發生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除，會計上計入“營業外支出”賬戶的捐贈支出，要看其是否超過年度利潤總額的12%，如果沒有超過，可以在稅前扣除，此時會計和稅收處理一致，不需納稅調整;如果超過則超過部分不能稅前扣除，需納稅調整。

綜上所述，從增值稅法規方面看，在視同銷售的8種行為中，將貨物交付他人代銷，銷售代銷貨物中的視同買斷方式，非同一縣(市)將貨物移送他機構用于銷售，將自產、委托加工的貨物用于支付非貨幣性薪酬，將自產、委托加工或購買的貨物作為投資并提供給其他單位或個人、分配給股東或投資者，都按合同或協議金額或公允價值確認收入，同時計算銷項稅額。其他視同銷售行為不確認收入，貨物按成本結轉，同時按公允價值計算銷項稅額。

企業所得稅法建立了法人所得稅制，對于貨物在同一法人實體內部的轉移， 如用于在建工程、無形資產研發、分公司等不作為視同銷售行為， 不需要計算繳納企業所得稅。除此之外都作為所得稅的視同銷售行為。

參考文獻

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