會計與稅法關于工資薪金的差異分析

摘要：財政部《企業會計準則第9號一職工薪酬》中首次對職工薪酬的定義和內涵進行了系統規范；《中華人民共和國企業所得稅法》中對工資薪金支出的稅前扣除又重新作了內外資企業統一的規定，因而導致會計準則和稅收法規關于職工薪酬部分的差異進一步加大，本文對此進行了總結分析，探討了二者今后的發展與融合。

關鍵詞：工資薪金會計準則稅法

1新準則中職工薪酬的內涵

《企業會計準則第9號——職工薪酬》(以下簡稱準則)中明確指出企業因獲得職工提供服務而給予職工的各種形式的報酬或對價，應當全部納入職工薪酬的范圍。除主要包括構成工資總額組成部分的工資、獎金、津貼和補貼；職工福利費；五險一金(醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費、住房公積金)；工會經費和職工教育經費等傳統意義上的薪酬之外，還增加了如辭退福利、帶薪休假等職工薪酬形式，同時明確不包括以股份為基礎的薪酬和企業年金，首次明確定義了職工薪酬的準確內涵。

2會計和稅法關于職工薪酬部分的主要差異分析

2.1職工工資、獎金、津貼和補貼。《準則》是指按照國家統計局的規定構成工資總額的計時工資、計件工資、支付給職工的超額勞動報酬和增收節支的勞動報酬、為了補償職工特殊或額外的勞動消耗和因其他特殊原因支付給職工的津貼，以及為了保證職工工資水平不受物價影響支付給職工的物價補貼等。這一規定和新稅法上工資的口徑基本相同?！吨腥A人民共和國企業所得稅法實施條例》(以下簡稱條例)也明確了稅法對于工資薪金的界定：“工資薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出”。

關于職工人員方面的認定，會計上所說的“職工人數”包括三類：第一層次，是指與企業訂立正式勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工；第二層次是指雖未與企業訂立正式勞動合同、但由企業正式任命的人員；第三層是指雖然沒有訂立合同，也不是企業員工，但是在企業的計劃、領導和控制下，為企業提供了類似服務，也應當納入《準則》所說的職工范疇。

稅法對此的規定是：在本企業任職或與其有雇傭關系的員工包括固定職工、合同工、臨時工，但下列情況除外：①應從提取的職工福利費中列支的醫務室、職工浴室、理發室、幼兒園、托兒所人員；②已領取養老保險金、失業救濟金的離退休職工、下崗職工、待崗職工i③已出售的住房或租金收入計入住房周轉金的出租房的管理服務人員。只要符合上述稅法所規定的工資薪金范疇，符合稅法所認定的員工范圍，企業為其支付的工資均可以據實列支扣除。

2.2職工福利費。對于企業內部設置的醫務室、職工浴室、理發室、托兒所等集體福利機構所屬的人員的工資、醫務經費，職工因公負傷赴外地就醫路費、職工生活困難補助，以及按照國家規定開支的其他屬于職工福利的各項支出，《準則》采用了據實列支的處理辦法。

稅法則規定應當按照比例列支，即“企業發生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14％的部分，準予扣除”。由于計稅工資已經放開扣除標準，因此將福利費的計提基數由原來的“計稅工資總額”調整為現在規定的“工資薪金總額”，扣除額也就等同于相應提高。

2.3保險費。是指企業按照國務院、各地方政府或企業年金計劃規定的基準和比例計算，向社會保險經辦機構繳納的醫療保險費、養老保險費(包括向社會保險經辦機構繳納的基本養老保險費和向企業年金基金相關管理人繳納的補充養老保險費)、失業保險費、工傷保險費和生育保險費。企業以購買商業保險形式提供給職工的各種保險待遇屬于企業提供的職工薪酬，應當按照職工薪酬的原則進行確認。

關于有關保險的稅前扣除，《條例》規定：“企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內，準予扣除”。可見對于保險費，稅法強調的是依國家有關規定繳交的可以稅前扣除，不符合規定的不予稅前扣除。

2.4住房公積金。住房公積金是指企業按照國務院《住房公積金管理條例》規定的基準和比例計算，向住房公積金管理機構繳存的住房公積金。稅法規定企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的住房公積金，準予扣除。

2.5工會經費和職工教育經費。是指企業用于開展工會活動和職工教育及職業技能培訓等相關支出，企業應當分別按照職II資總額的2％和2.5％計提。

稅法規定：企業撥繳的工會經費，不超過工資薪金總額2％的部分，準予扣除；除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。由于計稅工資已經放開，實施條例將“計稅工資總額”調整為“工資薪金總額”，扣除額也就相應得到提高。

2.6非貨幣性福利。是指企業以自己的產品或外購商品發放給職工作為福利，以及企業提供給職工無償使用自己擁有的資產或租賃資產供職工無償使用。稅法上對非貨幣性福利，是否應當計入工資總額還存在爭議，按照稅法及條例規定來看，具體確認與否應根據實際情況進行分析，非現金形式的勞動報酬原則上可以計入工資、薪金所得扣除，不符合規定的可作為福利費項目處理。

2.7因解除與職工的勞動關系給予的補償。是指由于各種原因，企業在職工勞動合同尚未到期之前解除與職工的勞動關系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出補償建議的計劃中給予職工的經濟補償，即國際財務報告準則中所指的辭退福利?！稖蕜t》規定，企業在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關系，或者為鼓勵職工自愿接受裁員而提出給予補償的建議，符合法定條件的，應當確認為因解除與職工的勞動關系給予補償而產生的預計負債，計入當期管理費用。

稅法規定：企業對已達一定工作年限、一定年齡或接近退休年齡的職工內部退養支付的一次性生活補貼，以及企業支付給解除勞動合同職工的一次性補償支出(包括買斷工齡支出j等，原則上可以在企業所得稅稅前扣除。各種補償性支出數額較大，一次性攤銷對當年企業所得稅收入影響較大的，可以在以后年度均勻攤銷。

2.8其他與獲得職工提供的服務相關的支出。是指除上述各種薪酬以外的其他為獲得職工提供的服務而給予的薪酬。從薪酬的涵蓋時間和支付形式來看，職工薪酬包括企業在職工在職期間和離職后給予的所有貨幣性薪酬和非貨幣性福利，從薪酬的支付對象來看，職工薪酬包括提供給職工本人及其配偶、子女或其他被贍養人的福利，會計上核算的其他與獲得職工提供的服務相關的支出較廣，稅法上應仔細鑒別，凡是符合稅法規定的企業生產經營活動常規而發生的工資薪金支出才可以在稅前據實扣除。對于這類情形，國家稅務總局關于印發《企業所得稅稅前扣除辦法》的通知可繼續參考執行：納稅人發生的下列支出，不應作為工資薪金支出：雇員向納稅人投資而分配的股息性所得：為雇員支付的社會保障性繳款；從已提取職工福利基金中支付的各項福利支出；各項勞動保護支出，雇員調動工作的旅費和安家費：雇員離退休、退職待遇的各項支出：獨生子女補貼：納稅人負擔的住房公積金等。會計與稅法關于工資薪金的差異分析

王 玨 李曉紅

摘要：財政部《企業會計準則第9號一職工薪酬》中首次對職工薪酬的定義和內涵進行了系統規范；《中華人民共和國企業所得稅法》中對工資薪金支出的稅前扣除又重新作了內外資企業統一的規定，因而導致會計準則和稅收法規關于職工薪酬部分的差異進一步加大，本文對此進行了總結分析，探討了二者今后的發展與融合。

關鍵詞：工資薪金會計準則稅法

1新準則中職工薪酬的內涵

《企業會計準則第9號——職工薪酬》(以下簡稱準則)中明確指出企業因獲得職工提供服務而給予職工的各種形式的報酬或對價，應當全部納入職工薪酬的范圍。除主要包括構成工資總額組成部分的工資、獎金、津貼和補貼；職工福利費；五險一金(醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費、住房公積金)；工會經費和職工教育經費等傳統意義上的薪酬之外，還增加了如辭退福利、帶薪休假等職工薪酬形式，同時明確不包括以股份為基礎的薪酬和企業年金，首次明確定義了職工薪酬的準確內涵。

2會計和稅法關于職工薪酬部分的主要差異分析

2.1職工工資、獎金、津貼和補貼。《準則》是指按照國家統計局的規定構成工資總額的計時工資、計件工資、支付給職工的超額勞動報酬和增收節支的勞動報酬、為了補償職工特殊或額外的勞動消耗和因其他特殊原因支付給職工的津貼，以及為了保證職工工資水平不受物價影響支付給職工的物價補貼等。這一規定和新稅法上工資的口徑基本相同?！吨腥A人民共和國企業所得稅法實施條例》(以下簡稱條例)也明確了稅法對于工資薪金的界定：“工資薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出”。

關于職工人員方面的認定，會計上所說的“職工人數”包括三類：第一層次，是指與企業訂立正式勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工；第二層次是指雖未與企業訂立正式勞動合同、但由企業正式任命的人員；第三層是指雖然沒有訂立合同，也不是企業員工，但是在企業的計劃、領導和控制下，為企業提供了類似服務，也應當納入《準則》所說的職工范疇。

稅法對此的規定是：在本企業任職或與其有雇傭關系的員工包括固定職工、合同工、臨時工，但下列情況除外：①應從提取的職工福利費中列支的醫務室、職工浴室、理發室、幼兒園、托兒所人員；②已領取養老保險金、失業救濟金的離退休職工、下崗職工、待崗職工i③已出售的住房或租金收入計入住房周轉金的出租房的管理服務人員。只要符合上述稅法所規定的工資薪金范疇，符合稅法所認定的員工范圍，企業為其支付的工資均可以據實列支扣除。

2.2職工福利費。對于企業內部設置的醫務室、職工浴室、理發室、托兒所等集體福利機構所屬的人員的工資、醫務經費，職工因公負傷赴外地就醫路費、職工生活困難補助，以及按照國家規定開支的其他屬于職工福利的各項支出，《準則》采用了據實列支的處理辦法。

稅法則規定應當按照比例列支，即“企業發生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14％的部分，準予扣除”。由于計稅工資已經放開扣除標準，因此將福利費的計提基數由原來的“計稅工資總額”調整為現在規定的“工資薪金總額”，扣除額也就等同于相應提高。

2.3保險費。是指企業按照國務院、各地方政府或企業年金計劃規定的基準和比例計算，向社會保險經辦機構繳納的醫療保險費、養老保險費(包括向社會保險經辦機構繳納的基本養老保險費和向企業年金基金相關管理人繳納的補充養老保險費)、失業保險費、工傷保險費和生育保險費。企業以購買商業保險形式提供給職工的各種保險待遇屬于企業提供的職工薪酬，應當按照職工薪酬的原則進行確認。

關于有關保險的稅前扣除，《條例》規定：“企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內，準予扣除”。可見對于保險費，稅法強調的是依國家有關規定繳交的可以稅前扣除，不符合規定的不予稅前扣除。

2.4住房公積金。住房公積金是指企業按照國務院《住房公積金管理條例》規定的基準和比例計算，向住房公積金管理機構繳存的住房公積金。稅法規定企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的住房公積金，準予扣除。

2.5工會經費和職工教育經費。是指企業用于開展工會活動和職工教育及職業技能培訓等相關支出，企業應當分別按照職II資總額的2％和2.5％計提。

稅法規定：企業撥繳的工會經費，不超過工資薪金總額2％的部分，準予扣除；除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。由于計稅工資已經放開，實施條例將“計稅工資總額”調整為“工資薪金總額”，扣除額也就相應得到提高。

2.6非貨幣性福利。是指企業以自己的產品或外購商品發放給職工作為福利，以及企業提供給職工無償使用自己擁有的資產或租賃資產供職工無償使用。稅法上對非貨幣性福利，是否應當計入工資總額還存在爭議，按照稅法及條例規定來看，具體確認與否應根據實際情況進行分析，非現金形式的勞動報酬原則上可以計入工資、薪金所得扣除，不符合規定的可作為福利費項目處理。

2.7因解除與職工的勞動關系給予的補償。是指由于各種原因，企業在職工勞動合同尚未到期之前解除與職工的勞動關系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出補償建議的計劃中給予職工的經濟補償，即國際財務報告準則中所指的辭退福利?！稖蕜t》規定，企業在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關系，或者為鼓勵職工自愿接受裁員而提出給予補償的建議，符合法定條件的，應當確認為因解除與職工的勞動關系給予補償而產生的預計負債，計入當期管理費用。

稅法規定：企業對已達一定工作年限、一定年齡或接近退休年齡的職工內部退養支付的一次性生活補貼，以及企業支付給解除勞動合同職工的一次性補償支出(包括買斷工齡支出j等，原則上可以在企業所得稅稅前扣除。各種補償性支出數額較大，一次性攤銷對當年企業所得稅收入影響較大的，可以在以后年度均勻攤銷。

2.8其他與獲得職工提供的服務相關的支出。是指除上述各種薪酬以外的其他為獲得職工提供的服務而給予的薪酬。從薪酬的涵蓋時間和支付形式來看，職工薪酬包括企業在職工在職期間和離職后給予的所有貨幣性薪酬和非貨幣性福利，從薪酬的支付對象來看，職工薪酬包括提供給職工本人及其配偶、子女或其他被贍養人的福利，會計上核算的其他與獲得職工提供的服務相關的支出較廣，稅法上應仔細鑒別，凡是符合稅法規定的企業生產經營活動常規而發生的工資薪金支出才可以在稅前據實扣除。對于這類情形，國家稅務總局關于印發《企業所得稅稅前扣除辦法》的通知可繼續參考執行：納稅人發生的下列支出，不應作為工資薪金支出：雇員向納稅人投資而分配的股息性所得：為雇員支付的社會保障性繳款；從已提取職工福利基金中支付的各項福利支出；各項勞動保護支出，雇員調動工作的旅費和安家費：雇員離退休、退職待遇的各項支出：獨生子女補貼：納稅人負擔的住房公積金等。