新會計準則下合并財務報表的編制問題研究

摘要：合并財務報表的編制，是研究如何編制財務合并報表使單個企業個別財務報表得到科學合并，真實、全面的反應企業集團在整體上的全貌問題，從而提高合并財務報表的可靠性和相關性。

關鍵詞：新會計準則 合并財務報表編制 比較

0引言

合并財務報表，是以企業集團內納入合并范圍的各成員作為會計主體，在其所編報的個別財務報表基礎上，由集團中的母公司運用一整套合并程序和方法所編制的，綜合反映企業集團經營成果、財務狀況及其現金流量變動情況的財務報表。合并財務報表的合理編制，在一定程度上能有效地防止母公司來任意操縱利潤、扭曲會計信息，從而提高合并財務報表的可靠性和相關性，來把握其中的規律，指導以后的工作。

1合并財務報表編制概述

合并財務報表有以下特點①特殊的會計主體。合并財務報表的主體是由母公司和子公司若干法人組成的企業集團會計主體，是經濟意義上的會計主體，不是法律主體。②母公司編制合并財務報表，并不是企業集團中所有企業都必須編制合并財務報表。③合并財務報表以個別會計報表為基礎編制。④連續編制合并財務報表時的連續抵消。⑤合并財務報表編制方法獨特。合并財務報表是對納入合并范圍的個別會計報表的數據進行加總的基礎上，通過編制抵消分錄將企業集團內部的經濟業務對合并財務報表的影響予以抵消。

2我國新會計準則下合并財務報表編制的變化及影響

2.1我國合并報表編制合并范圍的變化①小規模子公司和特殊行業子公司需納入合并財務報表范圍。這樣合并財務報表能反映由母公司和所有子公司構成的企業集團的財務狀況和經營成果。②取消了比例合并法，新會計準則明確指出應以控制為標準來界定合并范圍，因此在具體實施新會計準則時應從定性標準和定量標準兩個方面判斷是否存在實質控制。③對報告期內子公司的添增、處置事項做出了具體的規定。

2.2我國合并報表編制內容和方法的變化新準則中規定，合并財務報表不僅包括合并資產負債表、合并利潤表和合并利潤分配表的變動，而且還包括合并現金流量表、合并所有者權益增減變動表和附注三個部分的改變。

2.2.1有關編制合并資產負債表的變化①增加了對“在建工程、無形資產的內部銷售產生的未實現內部銷售損益處理”的規定。②新準則規定子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為“少數股東權益”在合并資產負債表中的所有者權益項目下列示，而不再作為“少數股東權益”單獨在合并資產負債表中反映。⑨新準則要求外幣財務報表折算差額中屬于少數股東權益的部分，應并入少數股東權益項目中列示。

2.2.2有關編制合并利潤表的變化①增加了“對存貨、固定資產、在建工程、工程物資和無形資產計提的跌價準備或減值準備與為實現的內部銷售損益相關的部分也相應抵銷”的規定。②新準則規定子公司當期凈損益中屬于少數規定權益的份額，應在合并利潤表凈利潤項目下的“少數規定損益”項目中列示，而不是以“少數股東損益”在“凈利潤”項目之前單獨列示。

2.2.3編制合并現金流量表的新要求新準則首次提出了對合并現金流量表的編制要求，具體如下：①母公司與子公司、子公司相互之間以現金結算債權與債務所產生的現金流量應當抵銷。②母公司與子公司、子公司相互之間當期以現金投資或收購股權增加的投資所產生的現金流量應當抵銷。③母公司與子公司、子公司相互之間當期取得投資收益收到的現金，應當與分配股利、利潤或償付利息支付的現金相互抵銷。④母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現金凈額，應當與購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金相互抵銷。⑤母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品所產生的現金流量應當抵銷。(山東大學管理學院)

2.2.4新準則要求編制合并所有者權益變動表該表以母公司和子公司的所有者權益變動表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合并所有者權益變動表的影響后，由母公司編制。也可以根據合并資產負債表和合并利潤表進行編制。

2.2.5編制報表時附注披露的內容的變化新準則對編制報表附注披露的內容增加了幾方面：①子公司表決權比例披露。②子公司向母公司轉移資金能力受到嚴格限制情況的披露。③本期不納入合并范圍的原子公司，說明原子公司的名稱、注冊地、業務性質、母公司的持股比例和表決權比例，本期不再成為子公司的原因等。

3對合并財務報表新準則的思考

3.1我國合并財務報表新準則存在問題

3.1.1合并范圍的規定應進一步詳細①復雜持股合并的問題。新會計準則沒有就如何計算間接擁有比例的方法做出明確的規定，選用的方法既可以依據加法原則也可以依據乘法原則，因而容易造成對于同一持股關系的合并業務會因不同會計人員的不同理解而做出不同的合并處理，得出不同的結論，從而導致最后提供的合并財務信息不一致。②關于暫時性控制的問題。新會計準則強調以控制為標準界定合并范圍，但對暫時控制并未明確說明。

3.1.2內部抵銷處理例如：對于存貨的購銷，若兩公司問的生產、銷售存在上、下游關系，則兩者之間的銷售應進行抵銷。若兩公司間的銷售只是偶爾發生，其金額對集團公司的經營成果影響很小，本文認為可以根據重要性和成本效益原則，不必進行抵銷。

3.1.3與國際會計準則的銜接我國市場經濟尚處于發育階段，特別是國有企業相互之間的交易比較多，且關聯交易較為普遍，交易價格顯失“公允”的可能性很大。所以我們必然是既要吸收借鑒國際財務報告準則，盡量與國際財務報告準則協調，又不能簡單地照搬照抄國際財務報告準則。

3.2對合并財務報表新準則順利實施的建議新準則的順利實施必然需要各管理部門圍繞新會計準則制定出其他相關規范及采取一系列相應措施，使新準則在實施過程中真正達到對會計信息質量的要求。①加強對相關人員的業務培訓，完善證券監督相關法規。組織企業會計從業人員的進行業務培訓，是保證新會計準則有效實施最基礎最有效的環節。同時加強對注冊會計師、注冊稅務師的業務培訓，有助于提高其專業勝任能力與執業水平，保證執業質量，以監督會計從業人員的行為。廣泛宣傳新準則，并解答會計從業人員在實際操作過程中的困難。②及時出臺相關的審計實務公告，盡快開發出符合新會計準則、新審計準則的軟件。隨著投資者、債權人和社會公眾等保護自身合法權益意識的提高，今后企業財務報表的使用者對注冊會計師的執業質量的關注和要求也會不斷增強。

4結論

合并財務報表是在市場經濟條件下，企業集團化發展進程中對外披露會計信息的規范要求和有效手段。本文針對新合并財務報表準則與舊準則的相關差異，驗證了新準則下會計信息的有效性以及有用性的提高。具體體現在：①新合并財務報表準則規定的合并范圍提高了會計信息的有效性，即比較能夠真實反映企業集團整體財務狀況和經營成果。②新合并財務報表準則在其他方面對會計信息的有用性產生的影響。包括：我國合并報表編制內容和方法的演變及影響，個別財務報表調整的演變及影響，內部會計事項抵銷的特殊問題處理的演變及影響等。