轉(zhuǎn)讓定價稅制的國際比較及對我國的啟示

摘要：由于不同國家之間的會計政策、稅收政策、產(chǎn)權(quán)政策可能不同，特別是世界上許多避稅地的存在，跨國公司為了追求公司價值最大化的目標(biāo)，就會采取各種辦法調(diào)劑全球子公司的資源，調(diào)節(jié)子公司的利潤以謀取全球利益最大化，這種行為也必然會損害到包括中國在內(nèi)的一些國家的利益，通過國際轉(zhuǎn)讓定價又是跨國公司實現(xiàn)其目的最常用的方法之一，本文將通過對各國的轉(zhuǎn)讓定價稅制進行比較，來得出一些值得我國借鑒的地方。

關(guān)鍵詞：轉(zhuǎn)讓定價轉(zhuǎn)讓定價稅制 國際比較

1轉(zhuǎn)讓定價及轉(zhuǎn)讓定價稅制的概述

1.1轉(zhuǎn)讓定價所謂轉(zhuǎn)讓定價(Transfer pricing)，是指跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部基于共同利益的需要，通過人為安排而形成的不同于正常交易市場價格的內(nèi)部交易價格和費用標(biāo)準(zhǔn)。簡言之，就是跨國公司集團內(nèi)部交易往來的定價。

1.2轉(zhuǎn)讓定價稅制轉(zhuǎn)讓定價稅制是一國政府為了防止跨國公司利用轉(zhuǎn)讓定價經(jīng)營策略進行關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部交易，侵犯本國稅收利益，而按照一定的原則，通過法律形式規(guī)定的對轉(zhuǎn)讓定價進行調(diào)整的制度、方法和措施等。轉(zhuǎn)讓定價稅制的內(nèi)容主要包括關(guān)聯(lián)企業(yè)和轉(zhuǎn)讓定價的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，調(diào)整原則、方法，報告和舉證責(zé)任，罰則管理和預(yù)約定價協(xié)議的實施等。

2轉(zhuǎn)讓定價稅制的國際比較

下面針對美國、經(jīng)濟與合作組織(OECD)、日本等這些轉(zhuǎn)讓定價稅制比較完善的國家進行幾方面的比較：

2.1各國關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價的相關(guān)法規(guī)美國對轉(zhuǎn)讓定價的規(guī)定主要集中在《國內(nèi)收入法典》第482節(jié)；OECD轉(zhuǎn)讓定價的規(guī)定主要是在《跨國企業(yè)和稅務(wù)局的轉(zhuǎn)讓定價指南》中i日本的轉(zhuǎn)讓定價主要集中于《特別稅收措施法》第66條第5款。

2.2各國關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)美國對關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是：兩個或兩個以上的組織、貿(mào)易或經(jīng)營團體，共同隸屬于同一利益主體，或者根據(jù)相同權(quán)益直接或間接控制的情況下，財政部長可以在這些組織彼此之間分配、分派或者分?jǐn)偪偸杖搿⒍愂諟p免、稅收抵免或者補貼。同時又規(guī)定：由同一利害關(guān)系人直接或間接地?fù)碛谢蚩刂频膬蓚€或兩個以上的組織、交易單位和工商企業(yè)，不論其法人形態(tài)如何，不論其是否在美國國內(nèi)組建，不論其是否具有同族關(guān)系，為了防止偷漏稅或為了正確反映這些組織、營業(yè)或事業(yè)的所得，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)對這些組織、交易單位和工商企業(yè)的所得額、扣除額、抵免額等進行劃分和調(diào)整。

OECD對關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是：①締約國一方企業(yè)直接或間接參與締約國另一方企業(yè)的管理、控制或資本。②同一人直接或間接參與締約國一方企業(yè)和締約國另一方企業(yè)的管理、控制或資本。

日本對關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定有兩個標(biāo)準(zhǔn)：一個是它們擁有50％以上的所有權(quán)，這個所有權(quán)既可以表現(xiàn)為股份，也可表現(xiàn)為投資額：另一個是它們之間具有某種“特殊關(guān)系”，即①公司50％以上的負(fù)責(zé)人，是另一公司的雇員或負(fù)責(zé)人(對日期沒有明確的時間限制)；負(fù)責(zé)人可以包括董事或法定審計員；②公司的代理董事是或曾是其他公司的雇員或負(fù)責(zé)人；③公司一定百分比的經(jīng)營交易是與相對公司進行的；公司經(jīng)營所必須使用的未償貸款的一定百分比是從下屬公司借入或由下屬公司擔(dān)保的。兩者只要有一個滿足就被認(rèn)定為具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。

2.3關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整原則、方法及方法的使用順序目前國際上對跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的收入和分配應(yīng)采取的原則主要有總利潤原則和正常交易原則。各國對轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法大致相同，但對使用順序規(guī)定有異。

美國《國內(nèi)收入法典》中規(guī)定傳統(tǒng)方法：可比非受控價格法、轉(zhuǎn)售價格法和成本加成法；以利潤為基礎(chǔ)的可比利潤法、利潤分割法等，在方法使用順序上采取最優(yōu)法原則。

《OECD轉(zhuǎn)讓定價指南》中也規(guī)定傳統(tǒng)方法：可比非受控價格法、轉(zhuǎn)售售價格法、成本加成法和其他方法；以利潤為基礎(chǔ)的方法：利潤分割法和交易凈利潤法。上述五種方法，準(zhǔn)則傾向前三種。同時認(rèn)為：只有在以交易為基礎(chǔ)的、傳統(tǒng)的定價方法無法或無法單獨得到正常交易價格時，方可采用以利潤為基礎(chǔ)的可比利潤法作為最后的手段來使用。

日本的《租稅特別措施法》規(guī)定的方法：可比非受控價格法、轉(zhuǎn)售價格法、成本加成法和其他方法(僅有利潤分割法，而沒有交易凈利潤法)，在可比非受控價格法、轉(zhuǎn)售價格法、成本加成法中，不存在優(yōu)先權(quán)問題，其他方法作為上述傳統(tǒng)方法不能使用時的最后手段。

2 4關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價的報告、舉證責(zé)任及罰則管理

2.4.1美國納稅人負(fù)舉證責(zé)任，且對轉(zhuǎn)讓定價的處罰比較重美國納稅人需要提供的文件最全面，舉證責(zé)任重。納稅人負(fù)有提供有關(guān)的文件以證明其轉(zhuǎn)讓定價行為符合正常交易原則的義務(wù)，對異議舉證的責(zé)任也在納稅人。同時，納稅人除提供納稅申報表外，還須按5471表和5472表提供同期文件來支持最佳方法。此外，國內(nèi)收入局還要求提供包括關(guān)聯(lián)交易和離岸活動的某些情報。美國對轉(zhuǎn)讓定價有專門的罰則。轉(zhuǎn)讓定價罰則包括：～是針對納稅程序而言的，如果納稅人未提供或未能及時提供法律或稅務(wù)局要求的資料，則要受到一定處罰。二是針對少報應(yīng)納稅額的處罰，這類處罰一般都比較重。如果調(diào)整超過事先預(yù)定的范圍，將處以20％或40％的罰款。

2.4.2 OECD處罰相對較輕，認(rèn)為處罰不能造成納稅人過度的負(fù)擔(dān)OECD規(guī)定罰款額為轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整稅額的10-200％：OECD組織認(rèn)為，處罰能夠起到搞高納稅人稅收依從的程度，但是處罰必須做到公平，不能給納稅人造成過度的負(fù)擔(dān)。而且OECD擔(dān)心一國過分嚴(yán)厲的處罰會使納稅人向該國多報應(yīng)、而在法律寬松的國家少報收入，這樣就違背了OECD協(xié)定范本第9條的OECD建議其成員國在轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理實踐中要確保符合雙重祉稅協(xié)定范本的目標(biāo)，避免產(chǎn)生上述扭曲作用。

2.4.3日本是稅務(wù)機關(guān)負(fù)舉證責(zé)任，并且對轉(zhuǎn)讓定價的處罰更重日本的轉(zhuǎn)讓定價制度關(guān)于舉證方面的內(nèi)容是這樣規(guī)定的：如果日本稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定某企業(yè)的轉(zhuǎn)讓價格需要調(diào)整，那么通常它會同企業(yè)進行協(xié)商，讓其自行修改納稅申報，這是一般的處理方法。但一旦企業(yè)不服，稅務(wù)機關(guān)的做法是強行修改納稅申報，納稅的企業(yè)也必須按修改后的納稅申報先繳納稅款。然后可以向法院提起訴訟。在訴訟過程中，稅務(wù)機關(guān)負(fù)有舉證責(zé)任向法院說明其修改納稅申請的原因與理由。對于判決不服的，雙方均可上訴。罰則是這樣規(guī)定的t隱瞞的稅款要征收7 3％的利息，并且在下發(fā)稅收查定通知后的第二個月就會上升至14.6％，另外還要按少報稅額的10％至15％予以罰款；如國家稅務(wù)局認(rèn)定跨國公司有主觀上的故意，則罰款幅度將上浮至35％，只要跨國公司客觀上因為轉(zhuǎn)讓定價行為而少繳稅款就要被罰款，而不論主觀上是否存在故意。并且國家稅務(wù)機關(guān)有證據(jù)確認(rèn)跨國公司有主觀上的偷逃稅款的故意，將加重處罰。

2.5關(guān)于預(yù)約定價協(xié)議的實施為了解決事后調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價的困難，很多國家紛紛采用了事先裁定的辦法，在稅務(wù)當(dāng)局和納稅人之間達成預(yù)約定價協(xié)議(APA)。

美國是世界上首先實行預(yù)約轉(zhuǎn)讓定價協(xié)議的國家，其實施程序比較完善，相關(guān)資料的準(zhǔn)備，相互協(xié)商程序都非常規(guī)范，但是簽訂預(yù)約定價的時間較長而且費用比較高。

OECD在《對跨國公司和稅務(wù)局的轉(zhuǎn)讓定價指南》中，專門就預(yù)約定價進行了論述。在后來發(fā)布的《相互協(xié)議程序下制定預(yù)先定價協(xié)議指南》，對多邊協(xié)議的適用條件、申請、簽訂和監(jiān)督做出了詳細(xì)規(guī)定。OECD同樣鼓勵采用雙邊或多邊預(yù)約定價協(xié)議。

日本1989年就宣布實行預(yù)先確定制度(PCS)。為了進一步推行預(yù)先確認(rèn)制，日本于1999年頒布了完善的預(yù)約定價指南，納稅人申請預(yù)約定價協(xié)議的范圍包括了管理費、資本弱化、研究與開發(fā)和估價等。

3對我國的啟示

3.1我國應(yīng)加強和完善對轉(zhuǎn)讓定價稅制的立法我國的立法層級較低，內(nèi)容過于簡單和抽象，缺乏系統(tǒng)性、完整性、規(guī)范性、可操作性和權(quán)威性。對此，應(yīng)借鑒國際上在轉(zhuǎn)讓定價稅制立法方面的先進經(jīng)驗，堅持運用正常交易原則，強調(diào)“實質(zhì)重于形式”，明確關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、完善調(diào)整方法、明確納稅人的報告舉證義務(wù)、制定嚴(yán)格的處罰措施等。來制定一套比較系統(tǒng)和完整的轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)。

3.2應(yīng)明確關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)目前，國際上對關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定通常有兩種標(biāo)準(zhǔn)：一是控股比例；二是企業(yè)問實際控制程度。按照轉(zhuǎn)讓定價稅制的發(fā)展趨勢，我國應(yīng)明確規(guī)定關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定以控股比例和實際控制程度為主要標(biāo)準(zhǔn)，兼顧避稅地的特殊處理法，特別要注意運用“實質(zhì)重于形式”原則來對關(guān)聯(lián)關(guān)系進行判斷。只要企業(yè)之間是為了某一共同的利益而違背了正常交易原則，不論是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系，稅務(wù)機關(guān)均有權(quán)對其收入和費用進行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。

3.3應(yīng)引入總利潤原則，完善對轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法

3.3.1堅持正常交易的原則，引入總利潤原則因為我國外資企業(yè)多，內(nèi)部交易很頻繁，如果按正常交易原則對各筆交易的價格去逐項審核，工作量會很大，加之如何界定關(guān)聯(lián)企業(yè)亦并非易事。因此，建議在我國轉(zhuǎn)讓定價稅制的立法中，除了規(guī)定要堅持正常交易原則，還應(yīng)引入總利潤原則。具體做法是：對無關(guān)聯(lián)的企業(yè)，或與關(guān)聯(lián)企業(yè)來往較少的企業(yè)，一般按正常交易原則i對與關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部交易頻繁，且難以認(rèn)定這些交易是否合理的企業(yè)，則應(yīng)采用總利潤原則，責(zé)成企業(yè)提供關(guān)聯(lián)各方的有關(guān)資料，并按一定的分配方法將總利潤分配給有關(guān)各方，然后據(jù)以征稅。

3.3.2完善轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法取消調(diào)整方法使用順序的規(guī)定，參照先進國家的做法，對各種方法要詳細(xì)解釋說明其適用條件，適用范圍以及優(yōu)缺點等，提高調(diào)整方法的可操作性。并允許根據(jù)具體情況選擇最適用的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法，但對選定的方法必須詳細(xì)列出理由，以說明所作選擇符合正常交易原則中的最優(yōu)法則。此外，還可以引入“正常交易值域”的概念和衡量標(biāo)準(zhǔn)，這樣可以對關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來是否存在轉(zhuǎn)讓定價行為進行比較公正、客觀、合理、正確的判斷，以使轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整趨于更加合理。

3.4應(yīng)明確納稅人的報告和舉證責(zé)任，加重處罰稅務(wù)機關(guān)在對有轉(zhuǎn)讓定價行為的企業(yè)實施稅務(wù)調(diào)整過程中，規(guī)定納稅人負(fù)有舉證責(zé)任和延伸提供稅收情報的義務(wù)。對稅務(wù)機關(guān)的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方案，除非納稅人能在規(guī)定的時間內(nèi)提供有效的證據(jù)材料，否則嚴(yán)格按已定的稅務(wù)調(diào)整方案執(zhí)行。稅務(wù)機關(guān)要制定專門的轉(zhuǎn)讓定價處罰規(guī)則，對不合理的轉(zhuǎn)讓定價行為給以嚴(yán)厲的處罰，才能在一定程度上抑制不合理的轉(zhuǎn)讓定價行為發(fā)生。

3.5應(yīng)逐步穩(wěn)妥地推行和完善預(yù)約定價制我國的APA與先進國家還有很大的差距，必須不斷改進和完善。要提高我國APA的立法層次，完善相關(guān)法規(guī)，擴大其使用范圍；提高征管人員的素質(zhì)和征管水平，培養(yǎng)這方面的專門人才：提高我國APA規(guī)定的規(guī)范性、可操作性和稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法的嚴(yán)謹(jǐn)性；還要加強對納稅人商業(yè)信息的保護：加快雙(多)預(yù)約定價法律、法規(guī)的完善，盡快制定相互協(xié)商管理辦法，以配合我國雙(多)邊預(yù)約定價的發(fā)展。建立完善的信息系統(tǒng)，加強國內(nèi)各部門的配合和國際間的合作與協(xié)調(diào)，以便于信息的交換。