淺談對合并會計報表的認識

摘要：隨著我國市場經濟的逐步建立，競爭機制不斷完善，企業間的兼并活動使我國企業集團化的發展加速，這也推動了我國的合并會計報表理論研究與實踐相結合，不斷趨于完善。

關鍵詞：合并會計報表 作用 操作程序 需注意的問題

0 引言

隨著企業集團化的逐步形成，以及新一輪企業合并浪潮的出現，單獨反映母公司的經濟信息已經不能滿足信息使用者的需求，為了反映整個集團的財務經營情況，合并財務報表應運而生。合并財務報表是指由母公司編制的，將母子公司形成的企業集團作為一個會計主體，綜合反映企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的報表(母公司應當是依法登記，取得企業法人資格的控股企業)。

1 合并會計報表的作用

隨著企業的集團化和規模化，作為一項新生事物，合并會計報表是以組成企業集團的母公司和子公司單獨編制的個別會計報表為基礎，以整體企業集團為一個會計主體，通過抵銷內部會計事項對個別會計報表的影響后，合并會計報表各項目的數額而編制的。合并財務報表的時候，要將子公司的所有者權益和母公司的長投抵消，還要將由此獲得的投資收益和子公司的本年利潤和分配的股利抵消掉。這樣做的好處有以下幾點：

1.1有利于真實地反映企業集團的財務狀況和經濟實質合并會計核算應當真實完整地反映一個會計主體所發生的全部經濟事項，即應該反映整體企業集團的全部經濟事項，而不應該受到企業組織結構的影響，否則，就不能客觀地反映這一會計主體的財務狀況和經濟實質。

1.2有利于正確反映企業集團的經濟實力和經營規模企業控股合并后，子公司和母公司雖然均為獨立的法人，但二者有從屬關系，在經濟上已聯為一體，母公司和各子公司之間發生的大部分交易事項都屬于內部交易，處于共同的經營管理和計劃與決策控制之下。若將母公司和個子公司均看做個體，這些交易相對每個個體來看，都可視為企業的對外交易，反映在會計上，就是可確認收入，計算增損。如果從企業的整體來看，此類交易的利潤或損失在整體企業內部并未實現，這和產品在各車間、各分支機構轉移是一個道理。只有將與集團內的母公司和各子公司與外界交易所實現的利潤或損失相加或相綜合，才能真正反映整個企業集團的經營成果。

1.3有利于公正、客觀地分析和評價企業集團的經濟活動和經營業績合并會計核算，即進行企業集團的經濟活動分析和經營業績評價，必須要以整個集團作基礎，而用來反映整個集團的綜合、系統的財務信息應以合并會計報表提供的信息為準。其中會有這種情況出現，一個子公司所擁有的期末存貨可能是另一個子公司本期售出的存貨，這樣從企業集團的整體看，有一部分是尚未實現的利潤，這樣，在企業集團內部的交易活動中，有一部分并不能產生企業利潤。若以簡單匯總的數字來反映企業的經濟活動與經營業績，必然會重復統計，進而導致分析結果與客觀事實不符。而如果利用合并會計報表進行統計，就可以客觀的反映企業集團的財務狀況和經營成果，有利于客觀、公正地分析和評價企業集團的經營活動與經營業績，從而得出真實有效的結論。

2 合并會計報表編制的操作程序

作為整個企業集團的財務和經營狀況的反映，合并會計報表工作復雜，內容繁蕪，為了使得編制工作進行順利，必須遵循一定的操作程序。其編制程序分為以下幾個步驟：

2.1編制合并工作底稿。此步驟的作用是為編制工作提供基礎。在合并工作底稿中，對母公司和納入合并范圍的子公司的個別會計報表各項目的數額進行匯總和抵銷處理，最終計算得出合并會計報表各項目的合并數。合并工作底稿的基本格式如表1所示。

2.2將母公司、納入合并范圍的子公司的個別資產負債表、個別利潤表及個別利潤分配表各項目的數據過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別會計報表各項目的數據進行匯總，計算得出個別資產負債表、個別利潤表及個別利潤分配表各項目合計數額。

2.3編制抵銷分錄，將母公司與子公司之間、子公司相互之間發生的經濟業務對個別會計報表有關項目的影響進行抵銷處理。編制抵銷分錄、進行抵銷處理是合并會計報表編制的關鍵和主要內容，其目的在于將個別會計報表各項目的匯總數據中重復的因素予以抵銷。這是因為母公司和子公司的個別會計報表都是站在自身的角度來核算和反映其生產經營活動的，母子公司之間及子公司相互之間發生的經濟業務，如內部購銷產品業務，對于其中的一方來說屬于銷售業務，在會計核算和個別會計報表中確認為銷售收入，并結轉銷售成本，計算銷售利潤，而對于另一方來說則屬于購買業務，在會計核算和會計報表中作為相應貨物的取得成本，或在當期會計報表中作為期末存貨價值的一部分(在內部購買的貨物未實現對企業集團外部銷售的情況下)列示。由此，必須在合并會計報表中對涉及到內部經濟業務重復確認和列示的報表項目進行抵銷處理，通過抵銷處理使合并會計報表反映企業集團真實的財務狀況和經營成果。編制抵銷分錄，就是抵銷個別會計報表有關合計數據中重復因素的重要方法。

2.4計算合并會計報表各項目的合并數據。在母公司和納入合并范圍的子公司個別會計報表各項目匯總數額的基礎上，分別會計報表項目加上或減去抵銷分錄的發生額，計算得出合并會計報表各項目的合并數。此步驟又可細分為以下幾項：

2.4.1計算利潤分配表項目的合并數額。根據未分配利潤項目的匯總數額，加上合并工作底稿中利潤表和利潤分配表部分各項目抵銷分錄欄的貸方發生額的合計數，減去合并工作底稿中利潤表和利潤分配表部分抵銷分錄欄中借方發生額的合計數，得出未分配的數額。

2.4.2核算利潤表中收入、費用、利潤等項目的合并數額，此項內容為計算合并會計表中的重要一環。根據母公司與各個子公司的分別的會計報表收入各項目進行數額的匯總，加上抵銷分錄的貸方發生額，減去抵銷分錄的借方發生額，計算得出合并利潤表中與收入和利潤項目相關的合并數額；再將每個子公司分別的會計報表成本費用各項目匯總的數額，加上抵銷分錄的借方發生額，減去抵銷分錄的貸方發生額；根據合并后的收入、成本和費用的數額，計算得出集團整體的凈利潤數額。

2.4.3計算合并資產負債表中資產、負債和所有者權益的數額。計算得出負債類各項目的合并數額和資產類各項目的合并數額，具體方法為：以匯總的資產類各項目的數額為基礎，加上抵銷分錄的借方發生額。減去抵銷分錄的貸方發生額；根據匯總的負債類各項目的數額。加上抵銷分錄的貸方發生額，減去抵銷分錄的借方發生額。對于合并非全資子公司資產負債表時的少數股東權益數額，則視同抵銷分錄的貸方發生額處理。

2.5填列合并會計報表將上述4個步驟中得到的數據以數字和表格的形式呈現出來，此為整套程序中的收尾工作，是最后一個環節，①將合并工作底稿計算出的期初未分配利潤和利潤分配各項目的合并數額，過入合并利潤分配表，得出整個企業集團的合并利潤分配表。②將合并工作底稿計算得出的收入、成本、費用和利潤的數額。過入合并利潤表，得出整體企業集團的合并利潤表。③將合并工作底稿計算得出的資產、負債和所有者權益類項目的合并數額，過入合并資產、負債和所有者權益類各項目，得出整個企業集團的合并資產負債表。

3 編制合并會計報表中應注意的幾個問題

合并會計報表內容繁蕪，工作量大，稍有不慎就會出現錯誤。進而影響一系列數據的正確生成，在掌握了編制合并會計報表的方法之后，還應在編制過程中注意以下幾個問題：

3.1制定合并報表應以質量標準為主合并報表工作中質量標準理論，簡單的說，就是判別合并報表信息的質量是否合格，即是細化“決策有用信息”的一般規范。強調質量控制，并輔以數量標準，對于不同的情況，兩個標準應分別運用：①投資企業擁有被投資企業超過50％的股份，且均有投票表決權，對于這種企業，應采用數量標準確認。②而對于相反情況，則應采用質量標準來確認。這樣既可以避免兩種標準的混淆，也有利于用正確的方法確定合并范圍。

3.2合并會計的科目與政策要協調如果集團中母公司與子公司的會計期間不一致。子公司必須按照母公司的會計期間編制財務報表。這樣，可以消除會計信息的差異，加強了合并報表信息的相關性、可比性和真實性。

3.3對合并會計報表編制方法的改進將我國目前編制合并會計報表時普遍采用的簡單權益法改為復雜權益法。對于子公司投資的賬面價值和母公司在子公司的凈收益或虧損的份額。母公司在合并報表之后要在其賬上逐期調整。雖然相對于簡單權益法而言。復雜權益法要復雜和難掌握一些。但是可以更加確切地反映母公司對子公司投資及其分享凈收益的情況。

3.4對附注說明要充分重視附注對于增加披露會計報表的外信息，滿足使用者對有用信息的需求，具有很強的彌補作用，此外，合并會計報表還有利于避免一些企業集團利用內部控股關系，人為粉飾會計報表。這就要求附注除了對有關項目做出解釋外，還需要說明譬如報表采用何種權益法核算；子公司與母公司會計政策不一致時，在合并會計報表中的處理方法；集團的背景信息及一些非非財務信息等等。

4 結語

合并會計報表的編制與分析，是企業(母公司)并購財務管理的重點，也是反映企業集團公司做為一個整體的經營成果、財務狀況及其資金變動情況的重要手段。因此，必須加以重視，并通過實踐不斷使其趨于完善。