論會計目標與財務報告目標

摘要：會計目標與財務報告目標是會計基本理論的中心，也是財務會計概念結構的起點。本文擬通過對中西方會計目標與財務報告目標研究的歷史回顧，比較分析會計目標與財務報告目標，正確認識二者的關系。

關鍵詞：會計目標 財務報告目標

0 引言

著名會計學家亨德里克森1982年在《會計理論》一書中提出：“任何研究領域的起點都是提出研究的界限和確定它的目標。”會計的研究也不例外。會計是一個經濟系統，而這個系統要運行，就必須有一個明確的目標以指引其運行的方向。迄今為止，關于會計目標與財務報告目標的討論仍在進行。正確認識會計目標與財務報告目標，不僅有利于我國會計理論體系的構建，也有利于指導我國會計實務工作，引導和優化會計行為。

1 會計目標研究的歷史回顧

1.1 西方國家會計目標研究的歷史回顧第一個將會計目的作為獨立范疇加以深究的，是美國著名會計學家史度伯斯G.JStaubus(1953)，他指出：公眾公司財務報表應重視的是包括債權人在內的短期和長期投資人的信息需求，如果同意將提供對投資人決策有用的信息視為會計的首要目的的話，接著應完成的任務是確定為滿足這種目的所需的信息種類，以及提供這些信息的可能性。

美國會計學會1966年出版的《基本會計理論》，對以目標為起點的會計準則制定模式的發展起了重要的推動作用。該書提出會計的目的是為以下領域提供信息：①做出利用有限資源的決策，包括識別有決定意義的決策領域，確定目標與方向等；②有效地管理和控制一個組織的人力與物力資源：③記錄與報告資源的經管狀況；④使社會機能與社會控制更加便利。

美國會計原則委員會(Accounting principle Board，簡稱APB)(1970)發表題為《企業財務報表所依據的基本概念和會計原則》第4號公告，該公告認為財務會計和財務報表的基本目標，是提供報表使用者，尤其是投資者和債權人作經濟決策所需的合格信息。在此基礎上，公告又進一步將財務會計及財務報表的目的分為三個層次：特定財務報表的目的、財務會計和財務報表的一般目的，以及財務會計和財務報表的質量目的。

特魯布拉德委員會(Trueblood Committee)，它的任務是研究財務報表的目的，該研究委員會在《財務報表的目的》研究報告，亦稱《特魯布拉德報告》(1973)中提出了十二個會計目標，其中前十個目標是針對盈利企業會計信息披露的要求，后兩個則是針對政府和非盈利組織提出的。

FASB于1978年發布了《企業編制財務報告的目的》，該報告的一個顯著特點就是將財務報表擴展為財務報告，認為編制財務報告的目標不是一成不變的，而要受經濟、法律、政治和社會環境的影響，同時還受財務報告所能提供信息的特性和局限性的影響。

國際會計準則委員會(International Accounting StandardsCommittee)在1988年頒布的《財務報表的編制框架》中指出，財務報告的目標是提供有助于一系列使用者關于企業財務狀況、經營業績和財務狀況變動的信息，并提供反映企業經營管理層受托責任的履行情況的信息。

1.2 我國會計目標研究的歷史回顧我國會計界對會計目標的理論研究起步比較晚。從五六十年代開始直到八十年代初期，會計基本理論研究主要是關于會計的含義、對象、性質、職能、任務、原則、方法等，可以把會計任務近似地看成是會計目標。而當時研究的會計任務主要是指計劃經濟體制下的會計任務。

直到1989年11月.出版的由劉恩祿、向澤生教授主編的《財會知識更新手冊》才收錄了會計目標辭條，而在此之前，會計辭典、手冊等都沒有明確指出會計目標，指出：會計目標是在一定的環境和條件下，會計實踐活動所期望達到的結果，是會計實踐活動所要達到的境界和標準，并指出我國會計學界常把“會計目標”與“會計任務”視為同一意思表示。

會計目標理論研究在我國會計界受到重視應當說是在1988年前后，在第一次全國性“會計原則專題理論研討會”上，婁而行教授主要分析了會計目標與會計準則的關系，并將會計目標分為基本目標和具體目標兩個層次，將會計目標納入到會計管理活動中來，認為會計目標和其它經濟管理活動的目標并無二致。葛家澍教授主要分析了財務會計目標的含義，認為財務會計目標代表會計信息使用者對財務會計的期望和要求，會計目標對會計準則的制定起著指引方向的作用。

毛伯林(1987)教授指出會計行為受會計目標的制約，是會計目標的實現方式。

從九十年代開始，對會計目標的研究越來越受到我國會計界的重視。通過研究，筆者認為：會計目標既有“經濟的”會計目標，又有“社會的”會計目標；既有一般的會計目標，又有具體的會計目標；既有財務會計目標，又有管理會計目標。而且隨著會計工作的細化，各種具體會計目標還會不斷出現，如人力資源會計目標、金融工具會計目標、通貨膨脹會計目標等。

2 財務報告目標研究的歷史回顧

2.1 西方國家財務報告目標研究的歷史回顧20世紀30、40年代之前，財務報告目標不是一個特別引人注目的問題，直到20世紀50年代，理論界才開始將財務報告目標作為重要的研究對象。1953年，美國會計學家史度伯斯(G.J.Staubus)的博士論文專門研究財務報告目標問題，開創了將財務報告目標作為直接研究對象的先河。1955年，美國會計學會(AAA)所屬“公司財務報表所依據的概念與準則委員會”直接對財務報告目標進行了深入的研究。

20世紀60年代，對財務報告目標的討論受到了更大程度的重視。1960年，一篇題為《研究方法結論和會計理論構建》的論文，首次談到財務報告目標在會計理論研究中的重要性，認為“企業在構造一種起服務職能的理論體系中，第一個程序是建立職能的目的和目標。隨著時間的推移，目的和目標是會改變的，但在任何時期，目的和目標都必須明白規定或有可能明白地予以規定”。至此，會計目標開始成為財務會計理論體系中最為重要的內容之一。

20世紀70年代，財務報告目標的研究受到了會計理論界的廣泛重視。美國會計原則委員會(APB)(1970)對財務報告目標進行了闡述，認為：財務會計與財務報表的目標，就是提供關于一個企業定量化的財務信息，且這些信息有助于報表使用者決策，使財務會計信息具有有用的屬性。同時，又把遵守公認會計原則，公允地揭示財務狀況、經營成果和財務狀況變動，作為具體財務報表的目標。1971年，受AICPA的委托，成立了以特魯伯魯德為首的“財務報表目標研究小組”，開始專門研究財務報告的目標。美國財務會計準則委員會(FASB)于1973年成立后，一直重視對財務報告目標的研究，并于1978年發表了財務會計概念公告第1號(SFAC No 1)《企業財務報告的目標》。

西方會計界對財務報告目標的認識，經歷了不被重視發展到普遍引起重視，直至財務報告目標的研究成為研究其它財務會計概念的前提，并實現了由財務報表目標向財務報告目標的轉變。在FASB的《企業編制財務報告的目的》發布以前，美國關于會計目標研究的文獻中在論述會計目標時，指的是財務報表的目標。隨著FASB對會計目標研究力度的加大，通過對信息使用者信息需求以及實現使用者信息需要的現實可能分析，將財務報表的目標擴大為財務報告的目標，以更好地滿足信息使用者的需要。

2.2 我國財務報告目標研究的歷史回顧我國對財務報告目標的研究初期引進美國的決策有用觀，后又引進美國的受托責任觀，對財務報告目標的表述，理論界也進行了長期爭論。但是財務報告目標一直沒有得到重視，只是在1993年頒布的《企業基本會計準則》第10條中指出：“會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求，滿足有關各方了解企業財務狀況和經營成果的需要。滿足企業加強內部經營管理的需要”。這一規定被認為是我國的財務報告目標，但這一目標過于籠統，沒有區分外部使用者和內部使用者，對不同信息使用者的位次關系排序，無法適應我國市場經濟發展的客觀要求，而且缺乏可操作性。

2003年2月，財政部成立了我國會計準則制定的最具權威性的研究和咨詢機構——第二屆財政部會計準則制定委員會(ASSC)，ASSC成立后，通過課題研究的方式掀起了有關我國會計理論研究的新高潮，決策有用觀的財務報告目標在我國逐步得到重視。在ASSC卓有成效的工作下，2006年2月財政部正式對外發布了包括1項基本準則和38項具體準則在內的企業會計準則體系。在發布的《企業會計準則——基本準則》第一章總則第四條中第一次明確了財務報告的目標是“向財務報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量有關的會計信息，反映企業管理者受托責任履行情況，有助于財務報告使用者做出經濟決策?！被緶蕜t對我國財務報告目標的定位具有適用性和前瞻性，強調了委托人對受托責任的監督，滿足了會計信息使用者獲得會計信息的需求。

3 會計目標與財務報告目標的關系

國內外關于會計目標與財務報告目標的研究可以說已經取得豐碩的成果，許多學者針對會計目標與財務報告目標提出了很多頗有見地的觀點，對繁榮會計學術研究作出了重要貢獻。但遺憾的是，從會計目標與財務報告目標提出至今，西方會計界在研究會計目標時，并不注意區分會計目標與財務報告目標之間的差異，許多學者經常把會計目標與財務報告目標混同使用。在我國，有些文獻也把會計目標認同為財務報告目標，甚至以財務報告目標取代會計目標。筆者認為，會計目標是基本目標，財務報告目標是會計目標的重要組成部分。為了全面反映會計的本質與職能，在研究或強調財務報告目標時不能忽視會計目標，或者不能以財務報告目標取代會計目標。其關系具體體現在以下兩個方面：

3.1 會計目標是基本目標會計目標由不同層次的會計目標構成：第一層次是會計的基本目標(或稱總體目標)；第二層次是會計的具體目標(或稱直接目標)。其中，會計的基本目標是提高經濟效益，它在會計目標體系中處于支配地位，起著主導作用。會計的具體目標是向企業內部管理當局和企業外部與企業有利害關系的集團提供其決策所需的會計信息。會計的具體目標是基本目標在各環節、各過程中的展開。

基本目標與直接目標的關系是普遍適應性與針對性的關系，各有著不同的作用。基本目標的作用在于：在會計一般環境性假設的基礎上，以基本目標為指導，運用規范和實證的方法推導出會計的原則和規則?！备鞣N原則和規則都應邏輯地引自各種假設，并達到與會計基本目標相一致的要求”。具體目標是在基本目標的指導下，確定特定環境下財務會計報表的使用者，以及他們需要什么信息和財務會計能夠提供哪些信息，從而最終為確定財務會計報告的內容、構成與形式提供指南。財務會計報告盡管不像產品那樣具有很快的更新換代速度，但其報告的內容和形式卻始終處于循序漸進的變革之中。這種變革源于人們基于會計環境而對財務報告目標的定位，其中對具體目標的定位起著直接的作用。由此可以看出：

3.1.1 會計目標是基本目標，它在會計工作中處于支配地位，是起著主導作用的目標。它是會計行為的指南，也是統一會計人員工作觀念的基礎。具體目標是基本目標在會計工作中的具體化，是會計工作和基本目標的聯系紐帶。它包括兩方面的內容：一是向資源提供者反映企業管理層受托責任履行情況，二是向信息使用者(包括現在的和潛在的)提供有助于其作出合理決策的信息。

會計目標的實現，最終應通過一定的財務會計報告來完成?；灸繕耸菓鹇阅繕耍淠康氖沁_到經濟效益和社會效益最大化，是會計體系的宏觀導向。具體目標是戰術目標，是基本目標層層分解、層層落實的結果。

3.1.2 從會計目標的構成層次看，財務報告目標是會計目標的一個重要組成部分，是會計基本目標之下的具體目標。財務會計報告目標是會計目標體系中的一個分支。

3.1.3從發展方向上看，會計目標具有前瞻性，其基本目標能指引會計具體目標發展的方向，是會計目標切實為會計工作發揮作用的必要保證。我國的財務會計報告目標具有先進性，注意與國際會計慣例接軌，將它定位為反映企業管理層受托責任履行情況，并有助于財務會計報告使用者作出經濟決策，符合我國目前和未來一定時期內的基本情況。

3.1.4 從地位上看，會計目標是構建會計理論體系的基礎和起點，是溝通會計系統與會計環境的橋梁，是連接會計理論與會計實踐的紐帶。它只是相對穩定，不會經常變動。而財務會計報告目標僅是會計目標體系中的具體目標，是在一定歷史條件下形成的目標，隨著影響因素的變化而發生變化。

3.2 財務報告目標是具體目標會計目標是在一定環境下會計所期望達到的目的或要求，是會計運行的導向和歸宿。會計作為一個信息系統，通過其特殊的方法和流程而產生會計信息，并最終以財務報告的形式表達出來。財務會計報告是整個會計工作循環的終點，也是其向外界披露財務信息的通常渠道。雖然財務會計報告是會計流程的最終產品，但編制財務報告不是會計工作的惟一目的，不能用財務會計報告目標來代替會計目標。

3.2.1 財務會計報告目標是會計目標重要組成部分。財務會計報告提供了某一時點或某一年度的有用信息，但是企業的經營是一個連續的過程，不僅需要財務會計報告提供的信息，而且更重要的是還需要日常信息，在日常經營活動中需要會計提供一種連續的、有價值的信息以作出經濟決策，而財務報告顯然不能滿足這個要求，受財務報告所能提供信息的特性和報告手段局限性的影響。

3.2.2 財務會計報告目標是實現會計目標的直接手段。會計是一個以財務信息為主的經濟信息系統，會計目標決定著財務報告目標的內容，也影響著財務報告的形式，而財務報告是實現會計目標的直接手段。雖然會計確認、會計計量、會計記錄都是實現會計目標的手段，但它們只有借助于財務報告，才能發揮它們在實現會計目標中的作用。因此，財務報告作為會計信息的總括反映，其目標應體現會計目標的基本精神。財務報告是會計信息系統的最終輸出成果，其目標直接反映和體現了會計目標。

3.2.3 財務會計報告目標是會計目標的創新?，F行準則中“財務會計報告目標”借鑒國際慣例，明確了以“受托責任為主，兼顧決策有用”的雙目標，而會計目標是具有會計中國特色的目標。

簡而言之，會計目標是基本目標，財務會計報告目標是具體目標，財務會計報告目標是會計目標的一個分支，能夠適應我國現階段的市場經濟環境。財務會計報告目標是會計目標的具體化，能夠指導實務。兩者不能混淆。