風險導向審計中的幾點思考

摘要：風險導向審計作為一種新的審計理念和方法已經在理論和實務中體現了它的科學性和有效性。要認真把握風險導向審計的特點，深刻認識其內涵實質，進一步加強風險導向審計工作，規范企業的經營活動，提高審計的質量和水平，為企業可持續發展打下堅實的基礎。

關鍵詞：風險導向審計；傳統審計；區別；措施

風險導向審計模式以對審計風險的系統分析和評估為起點，通過制定審計策略和選擇與被審企業狀況相適應的多樣化審計技術，將對風險的考量納入整個審計過程。具體來講，風險導向審計模式把客戶置于行業、法律、經營管理、甚至企業的經營理念的整體環境當中，從各方面研究環境對于審計風險的影響，同時于保留制度基礎審計模式優點的基礎上，將重點放在可能產生審計風險的各環節，通過將審計風險進行量化，確定檢查風險的水平，據此收集證據、出具報告。風險導向審計將審計前置，并伴隨全過程，有力地規避了風險，增強了審計的效力。國內外著名企業集團像華為、海爾、微軟、聯想、伊利等，之所以能夠快速健康發展，一個很重要的原因就是建立了一整套完備的風險導向審計制度，對經營中的風險進行有效的規避。

一、風險導向審計的主要特點

1 責任前移，重心前移。傳統基礎審計的重心在詳細檢查，因而是滯后的；制度基礎審計的重心移到控制風險，向前邁進了一步；風險導向審計則前重心再次前移，因為現代公司治理的缺失以及管理舞弊是風險的集中來源，以固有風險為主要內容的重大錯報風險就變成了“牛鼻子”。由于固有風險并不是孤立的，與企業的戰略目標、經營環境、公司治理結構及內部控制等緊密相關，故以“重大錯報風險”涵蓋包括固有風險在內的諸多因素，便成為風險導向審計的核心。

2 系統籌劃，戰略管理。風險導向審計從系統論和戰略管理理論出發，從戰略風險人手，通過經營環境——經營產品——經營模式——剩余風險分析的基本思路，克服了制度基礎審計簡化主義的認知模式，在源頭上和宏觀上判斷和發現會計報表存在的重大錯報。將環境變量引入審計風險模型的同時，也意味著現代審計確立了戰略審計觀。20世紀90年代，巨人集團由于抓住發展桌面排版印刷系統和保健品腦黃金兩大機遇，使自己在短時間內由一家幾乎是零資產的小公司發展到銷售額上億元，利稅近5000萬的大公司。然而由于企業沒有建立一套有效的管理控制機制，失去了企業發展過程中對風險的控制，最終使巨人從中國的經濟舞臺上消失。

3 個性化實施，減少審計缺陷。盡管風險評估涉及詢問、檢查、觀查、穿行測試等多種收集證據的手段，但分析性程序卻是最有效的方法。如果說制度基礎審計主要是財務信息分析，則風險導向審計擴展到非財務信息的分析；風險評估分析工具多樣化，如戰略分析、績效分析等。傳統風險導向審計模式審計程序是標準化形式，對不同的被審計單位都使用標準相同的審計程序，其缺陷是沒有足夠貫徹風險導向審計思想，使注冊會計師無法突破客戶預先設置或防范的措施，難以做出正確的審計結論。現代風險導向審計方法要求注冊會計師將評估及識別的審計風險與實施的審計程序相結合，針對不同客戶以及客戶不同的風險領域實施個性化的審計程序。

4 全程審計，真實可信。審計的目標是消除會計報表的重大錯報，增強會計報表的可信性。為達到此目標，注冊會計師應當假定整體會計報表是不可信的，從而保持全方位的職業懷疑態度，在審計過程中把質疑排除。如果說制度基礎審計主要靠標準化表格等工具計劃和實施審計工作，則風險導向審計主張個性化的審計程序，如出其不意的盤點等。總之，額外的、追加的或進一步的審計程序往往比常規審計程序更有效。風險導向審計模式合理地揚棄了作為制度導向審計模式基礎的“無利害關系假設”，把指導思想建立在“合理的職業懷疑假設”的基礎上，不只依賴對被審計單位管理層所設計和執行內部控制制度的檢查與評價，而且實事求是地對公司管理層是否誠信、是否有舞弊造假的驅動始終保持一種合理的職業警覺，將審計的視野擴大到被審計單位所處的經營環境(微觀、中觀乃至宏觀)，將風險評估貫穿于審計工作的全過程。華為在其《華為基本法》中以制度化的形式對審計部門進行了了規定：“公司審計部門除了改選財務審計、項目審計、合同審計、離任審計……基本內部審計職能外，還要對計劃、關鍵業務流程及主要管理制度等關系公司目標的重要工作進行審計”。由此可見，華為采取的是全方位、多層次的全程審計，確保了對經營風險的有效控制。

二、風險導向審計與傳統審計的區別

1 審計模式不同。傳統風險導向審計運用的審計風險模型中，固有風險是指假定不存在相關內部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報的可能性。控制風險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生錯報或漏報，而未能被內部控制防止、發現或糾正的可能性。傳統風險導向審計方法以內部控制為核心，對控制風險的評估僅通過確定內部控制的可依賴程度來減少實質性測試的工作量，而對固有風險的評估常流于形式，通過綜合評估固有風險和控制風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序，由于固有風險難以評估，審計的起點往往為企業的內部控制。現代風險導向審計方法通過綜合評估經營控制風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序，其審計起點為企業的戰略系統及其業務流程。如果企業的業務流程不重要或風險控制很有效，則將實質性測試集中在例外事項上。風險導向審計模式不僅通過內部控制評估控制風險，還結合其他風險因素尤其是固有風險綜合考慮，通過對企業環境、發展戰略、公司治理結構等方面的評估，發現其潛在的經營風險及財務風險，并評估財務報表發生重大錯報的風險，以便使審計風險降至可接受水平。此外，注冊會計師容易全面掌握企業可能存在的重大風險，有利于節省審計成本，克服因缺乏全面性觀點而導致的審計風險。

2 審計基礎不同。制度基礎審計以內部控制制度為基礎，根據被審單位內部控制制度的健全性及符合性評審結果，確定實質性測試的范圍和重點；風險導向審計則以風險評估為基礎，對影響被審單位經濟活動的多種內外因素進行評估，確定審計范圍、重點和方法，其不僅重視與內部控制系統直接相關的因素，而且重視各種環境因素。傳統風險導向審計方法下的內部控制是指被審計單位為了保證業務活動的有效進行，保護資產的安全和完整，發現、糾正錯誤與防止舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序。內部控制要素包括控制環境、會計系統和控制程序。現代風險導向審計方法下的內部控制是指被審計單位為了合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及對法律法規的遵循，由治理當局、管理當局和其他人員設計和執行的政策和程序。內部控制的三要素擴充為五要素，即控制環境、被審計單位的風險評估過程、與財務報告相關的信息系統和溝通、控制活動和對控制的監督。

3 審計方法不同。兩種審計模式都采用抽樣技術，但風險導向審計是通過建立審計風險模型將風險量化。因此，相對于制度基礎審計來說，風險導向審計的抽樣技術是更完全意義上的審計抽樣，更注重利用分析性測試方法，從而可以有效降低審計風險。現代風險導向審計注重運用分析性復核程序，以識別可能存在的重大錯報風險；而傳統風險導向審計對于信息的再加工程度不夠，其分析性程序主要用在報表分析上。分析性復核程序已成為現代風險審計方法最重要的程序，為了適應分析性程序功能擴大的要求，分析性程序開始走向多樣化：在數據分析上不但要對財務數據進行分析，也要對非財務數據進行分析；在分析工具上借鑒現代管理方法，把戰略分析、績效分析、財務分析及前景分析等分析工具運用到風險評估之中，使風險因素不再惟一，變一元風險評估為多元風險評估，使得出的風險評估結果更加可靠。

三、風險導向審計中的對策

風險導向審計新的理念、新的風險控制模式，是對傳統審計的挑戰，對審計工作提出了新的更高要求。筆者認為，應當著重從以下幾個方面加強風險導向審計工作：

1 深入開展審計宣傳，創造良好的審計執法環境。沒有良好的審計執法環境，審計也就沒有生存的條件。審計部門必須長時間的在審計系統之外的空間樹立良好形象，使審計觀念不但在政府部門、國有企業進一步深入，而且要讓民營企業乃至廣大群眾認識審計、理解審計、支持審計。讓審計擁有生存之基礎，擴大審計信息來源渠道，提高審計對經濟活動脈搏的敏感度。具體方式可以有多種多樣。如出動宣傳車走上街頭，散發宣傳單和審計簡章；通過電視、電臺等新聞媒體進行宣傳，設立舉報中心，對有關部門違規違紀行為進行就地查處。

2 積極轉變觀念，努力適應審計新挑戰。風險導向審計模式合理地揚棄了作為制度導向審計模式基礎的“無利害關系假設”，把指導思想建立在“合理的職業懷疑假設”的基礎上，不只依賴對被審計單位管理層所設計和執行內部控制制度的檢查與評價，而且實事求是地對公司管理層是否誠信、是否有舞弊造假的驅動始終保持一種合理的職業警覺，將審計的視野擴大到被審計單位所處的經營環境(微觀、中觀乃至宏觀)，將風險評估貫穿于審計工作的全過程。風險導向型審計的內在思想是：任何審計業務都必須將審計風險控制在可接受的風險水平內。或者，通過內部控制測試等方法，確定風險最高的環節與部門，以便重點審計。但是，給定利己經濟人假設與道德風險，風險導向型審計很容易走向極端性應用，那就是：審計師只要經過測試認為其風險可接受，即便被審計單位的財務報表存在一些不符合會計準則的現象，且這一現象也為審計師所知曉，審計師也可以簽發無保留意見的審計報告。風險導向型審計的實質在于風險控制，而與審計相關的風險最終都體現為客戶的經營風險。審計部門應當主動轉變思想觀念，努力適應審計遇到的新情況、新問題，克難攻堅，迎難而上，不斷開創審計工作新局面。

3 強化培訓與管理，進一步提升審計人員綜合素質。現代風險導向審計對審計從業人員的業務素質提出了新要求，不僅要具備豐富的審計理論和實踐經驗，還要具備必需的管理學知識和經濟學知識，能夠運用系統的、戰略的觀點充分了解、分析企業所處的宏觀經濟環境和行業發展狀況，對有可能導致企業會計報表錯報風險的內外部因素進行客觀、系統的分析與評價，將審計視角擴展到內部控制以外，從較高層面上評估風險，而不是僅僅注重企業會計處理的細節。一是進一步加強和改進思想政治工作，不斷提高干部隊伍的政治思想素質。增強從事審計工作的事業心和責任感，大力倡導熱愛審計事業、忠于審計事業，始終保持開拓進取的精神狀態，自覺弘揚“清正廉潔、秉公執法”的職業道德，始終保持審計的獨立性。二是進一步加強經濟理論、審計業務、政策法規培訓，不斷提高干部隊伍的業務素質。加強宏觀經濟、法律制度以及現代科技、計算機等相關知識的學習，開闊眼界、啟發思路，增強認識和把握問題的能力，用辯證法的觀點去分析和解決工作中遇到的新情況、新問題，全力打造適應新形勢需要的復合型審計人才。培訓方式可以靈活多樣，可以采取定期和不定期的組織內部培訓或以“走出去、請進來”的方式進行業務交流，處室內部進行集中學習和討論交流或在審計業務執行過程中，采取以老帶新，干學結合的互促形式，以此達到審計人員共同提高綜合素質的目的。三是進一步強化審計質量是審計工作的生命的意識，提高貫徹執行審計規范的自覺性，增強審計人員規避審計風險的能力。加強對審計準則等規范的宣講和學習，強化審計人員的風險意識和規范意識，嚴格貫徹執行審計準則，防范審計風險。

4 高度重視審計信息化建設，不斷完善審計手段和方法。現代風險導向審計方法中分析性程序占據非常重要的地位，輔助審計軟件的使用在其中發揮著重要的作用。西方發達國家大量運用分析性程序的條件是輔助審計程序的開發和運用，它可以直接對數據庫進行加工分析，依據軟件模型自行處理數據，使運用分析性測試程序成為節約成本的重要手段。另外，采用審計軟件使統計抽樣的樣本更具代表性，審計抽樣風險可控，為風險導向審計提供了技術支持。目前，我國在審計軟件的開發和使用上不夠理想，還有待提高，而且大部分注冊會計師缺少相應的技術準備，在現階段推行現代風險導向審計方法只能是一種愿望。因此，必須要高度重視信息化審計建設，加大對審計信息化的投入，提高審計信息化程度，進一步優化完善審計方式和手段，全面提升審計質量和水平。