淺析針對資產減值準備進行利潤操縱的審計策略

摘要：資產減值準備的計提一直是企業操縱利潤的手段，因而隨新會計準則一起頒布的資產減值準則對資產減值會計的變革也一直備受關注。本文試對新準則下企業利用資產減值準備操縱利潤的行為進行分析，并在此基礎上提出了相應的審計策略。

關鍵詞：新資產減值準則；資產減值準備；利潤操縱

一、新資產減值準則下企業進行利潤操縱的漏洞

2006年財政部頒布的新《企業會計準則》中，有關企業資產減值準備的規定較于舊準則有了很大的改動。新準則對資產減值作了較詳細的規定，適用的資產范圍主要是固定資產、無形資產和對子公司、聯營公司和合營的長期股權投資等。該準則在一定程度上遏制了企業對利潤的操縱，但是新準則只對固定資產、無形資產和對子公司、聯營公司和合營公司的投資等長期資產的減值準備的計提做了規定，其他如存貨、采用公允價值模式計量的投資性房地產等資產的減值適用其他相關具體準則的規定。新準則實施后，利用減值準備調節利潤的空間變得越來越小了，但對于存貨、應收賬款和金融工具等減值準備仍可以繼續計提并轉回，存貨應收賬款和金融工具是企業重要的流動資產，上市公司可能會利用存貨跌價準備、個別特殊壞賬準備的計提或轉回調節年度利潤，與以往相比雖然影響力有所減少，但實施手段更加隱蔽。

1 對于新資產減值準則規定之外的資產減值準備

(1)壞賬準備

由于在確定壞賬準備的計提比例時，企業應當根據以往的經驗、債務單位的實際財務狀況和現金流量等相關信息予以合理估計。對于那些資產管理較好，會計核算規范的企業來說確實可以起到一定的積極作用，使財務報告更能真實的反映企業財務狀況和經營成果。反之，這只能成為企業操控利潤的切入點。通過調整壞賬準備的計提方法、計提比例，就會達到操控利潤的目的。

(2)存貨跌價準備

存貨準則規定，期末存貨應按照成本與可變現凈值孰低進行計量。但由于可變現凈值的確定在很大程度上取決于會計人員的主觀估計，因此對可變現凈值的估計往往成為企業操縱利潤的切入點。此外，準則允許企業自行決定對存貨的跌價準備進行單個還是分類計提，這也往往使得一些企業鉆準則的空子。

(3)短期投資減值準備

會計準則規定，企業在運用短期投資成本與市價孰低時，可以根據其具體情況，分別采用按投資總體、投資類別或單項投資計提跌價準備。這為一些企業提供了靈活選擇的空間，使部分企業通過對計提方法的選擇——總體、類別和單項，達到左右利潤的目的。例如，業績不佳的企業年度將按單項計提跌價準備改為按總體或類別計提，這樣總體或類別之間會先抵消一部分跌價損失，從而使跌價準備減少，利潤增加。

2 對于納入新資產減值準則規定的資產減值準備

(1)資產組的劃分

新準則對資產組的劃分缺乏明確的標準。由于在確認資產組時要考慮企業內部管理中諸如生產經營活動方式等因素，當企業有較多生產線時，較難確定資產組對于多元化經營的企業，確定資產組則更加困難。這樣對資產組的劃分缺乏明確的標準，容易受到人為因素的影響。而資產組的劃分方法不同，直接影響到應否計提資產減值準備以及計提多少等問題。因此，企業很可能利用資產組的劃分來操縱資產減值準備和經營業績。

(2)折現率

新準則使用“未來現金流量現值”來使期末資產計價與當期損益計量更可靠。可收回金額中預計未來現金流量現值的確定需要預計未來一定期間的現金流入量和相應的貼現率。但新準則中并沒有對如何取得折現率以及當特定資產的利率不易直接從市場上獲得時是否有替代利率可供選擇做出更加詳細的規定。因此對未來現金流和折現率的確定等在很大程度上需要管理人員和會計人員的職業判斷，缺乏衡量標準和制約手段，導致資產減值準備計提彈性過大，企業會根據不同的需要做出對自己有利的選擇。

(3)公允價值

新準則規定，公允價值可根據公平交易中的銷售協議價確定存在資產活躍市場的，按市場價格確定；在不存在銷售協議和資產活躍市場的情況下，以可獲取的最佳信息為基礎進行估計。對于單項資產，其銷售協議價或市場價格可較容易地獲得。然而，對于資產組或資產組組合，則很難取得其銷售協議價或市場價格，這時，是將各單項資產的公允價值相加還是采用外部評估值作為資產組或資產組組合的公允價值，準則沒有對此進行限定。此外，在我國，信息市場和價格市場不夠完善，資產評估的規范化水平及評估機構的獨立性還不是很高，這些條件限制了公允價值的確定。

二、基于新資產減值準則下的審計策略

1 對于壞賬準備的審查

注冊會計師應取得或編制壞賬準備明細表，復核加計是否正確，與壞賬準備總賬數、明細賬合計數核對是否相符；檢查應收賬款壞賬準備計提和核銷的批準程序，檢查其原因是否清楚，是否符合相關規定，有無授權，已確認轉銷的壞賬會計處理是否正確等；此外，還應注意審查其他應收款、應收票據和預付賬款等科目的核算內容，檢查相關交易發生的原因和具體內容是否屬于該科目的核算內容，如若混雜了不合法或不合規的經濟業務，并提請被審計單位進行調整。注冊會計師應注意檢查壞賬準備的計提方法、計提比例是否與前期保持一致。若前后不一致，則進一步審查是否在會計報表附注中對此進行了披露，并注意審查披露內容的充分、適當性，及對變更原因的描述，從中判斷是否存在操縱利潤的情況；對全額計提的應收款項的內容進行逐項核對，并檢驗資料相關以判斷其是否符合全額計提的標準；同時還應關注一些異常現象，如本年度大幅提高壞賬的計提比例，卻在下一年度大量收回應收賬款，確定此類異常現象的出現是否是企業操縱利潤的結果。

2 對于存貨跌價準備的審查

注冊會計師應獲取被審計單位本期對存貨計提跌價準備的相關技術鑒定資料、市場價格與賬面價值的比較資料等，以核實跌價準備計提的合法性和合理性，如發現有不符合計提條件的，還應提請被審計單位進行調整；將存貨跌價準備與本年度存貨處理損失的金額相比較，判斷被審計單位是否計提足額的存貨跌價準備；抽查計提了存貨跌價準備的項目，審查其期后售價是否低于原賬面價值，是否存在多提或少提跌價準備的現象，注冊會計師在參與盤點存貨時，應特別關注存貨質量，對于超儲和長期閑置未用的陳舊、呆滯的存貨，應分析其使用價值如何，是否屬于不良資產，有無存在減值的跡象；對于霉爛變質和毀損的存貨，應審查是否對其進行了減值賬務處理，分析確認存貨減值數額及存貨減值計算方法的正確性、合理性；此外，還應審查是否存在技術與設備已經更新或市場需求已急速下降，但未提適當的跌價準備的存貨等。

3 對于短期投資跌價準備的審查

注冊會計師應注意審查其前后各期計提方法是否一致，對占比重較大的短期投資是否依據制度規定，按單項投資計提跌價準備，若前后期計提方法發生變化，則應進一步審查其在報表附注中的披露情況，判斷其是否進行了充分、適當的披露i此外，還應向被審計單位索取短期投資資產負債表日的市價和市價的資料來源，必要時應向證券交易所進行函證，并計算應計提的短期投資跌價準備，如計算結果與賬面差異較大，則應提請被審計單位予以調整。

4 對于新準則下的長期資產減值準備的審查

注冊會計師應該審查其計提的基礎即可收回金額的確定是否合理。審計人員應索取被審計單位確定可收回金額所依據的相關資料，如市價及其資料來源、貼現率和做出減值判斷的其他依據等，以判斷資產公允價值的確定、未來現金流量的預計及折現率的確定是否適當、合理。舉例來講，對長期投資減值準備，審計人員應獲取被審計單位本期計提減值準備的有關資料和依據，按有市價和無市價的具體情況檢查分析其是否符合新《企業會計制度》規定的條件，確認計提的數額是否合理；對未計提減值準備的項目檢查其是否已取得足以證明其可以收回性的相關資料；對企業“資產減值準備”進行賬賬、賬證、賬表核對、計算并調整，審查其在會計報表上列示是否正確，是否進行了恰當的披露。除了對可收回金額的審查之外，審計人員還可以運用分析性復核的方法。如分析各項“資產減值準備”的余額占相關資產項目余額的比率，并與前期數據進行比較，找出重大差異，分析導致異常波動的原因，確定存在重點問題的領域進行重點審查。