資產減值準則對會計信息的影響

摘要：為規范企業會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質量，財政部于2006年2月15日發布了《企業會計準則》，并自2007年1月1日起在上市公司范圍內實施。新準則的出臺標志著我國會計準則在與國際會計準則趨同的道路上邁出了實質性的一步，我國會計準則體系在國際上取得了與國際會計準則同等的地位，促進了我國經濟發展，提升了我國的國際資本市場地位。本文主要分析了資產減值準則對會計信息的影響。

關鍵詞：資產減值準則；會計信息；影響

一、前言

新會計準則對于資產減值準則的修訂是當前會計制度完善的一個重要舉措，對于規范會計核算，避免會計制度濫用影響會計信息的準確真實有著非常重要的意義。計提資產減值準備使企業資產真正符合資產定義的要求，也是資產減值會計的最核心的會計核算原則，為資產的真實價值提供了量度，使企業資產的計量更接近真實價值，有助于信息使用者做出正確的投資決策，在一定程度上保證了企業財務資料的真實。計提資產減值準備符合謹慎性會計原則。我國目前的關于資產減值準備規定不僅說明了謹慎性原則的重要性，也是為了避免資產的虛增導致企業利潤的虛增，同時保證企業財務資料的真實性，可比性。需要注意的是，運用謹慎性原則并不意味著企業可以設置秘密準備，否則就屬于濫用謹慎性原則，將視為重大會計差錯處理。

長期以來，由于受歷史遺留等諸多因素的影響，我國的企業界普遍存在著高估資產價值的現象，嚴重影響了企業會計資料和財務信息的真實性，會計信息失真，原因是多方面的，其中會計要素確認和計量缺乏可靠性是影響會計信息真實性的主要原因之一，使得會計報表中反映的資產賬面價值嚴重背離資產實際價值，資產虛增，利潤虛增，許多企業虛贏實虧，造成會計信息缺乏客觀真實性。原有《企業會計制度》對各項資產減值準備的計提只做了原則上的規定，對于計提方法、計提比例的確定，都由企業自行根據具體情況而定，對各項資產減值的確認條件有的也只作了籠統的說明，需要會計人員根據各項資產的市場價格、獲利能力等情況做出判斷，操作性不強。在計提資產減值準備時，資產減值的計量標準有現行市價、可收回金額、可變現凈值等。由于計提減值準備中這些不確定性因素的存在，因此在計提資產減值準備時，一方面給予了會計人員較大的職業判斷空間，又使得資產減值準備的計提具有一定的主觀性和不確定性，給企業利潤操縱提供了便利。大量事實證明，資產減值準備的計提已經成為企業調節利潤的砝碼，隨意變更會計政策也成了家常便飯。公司根據自己的需要利用一些政策達到自身的目的，其實最終的受害者仍然是投資者。一些企業對于由此產生的重大會計差錯也只是在公告里的某個角落輕描淡寫一筆帶過而已。由此可以看出，資產減值準則對于會計信息的影響非常重大。在新的《企業會計準則》中資產減值作為一項新制定的準則，其實施增強了企業的經營狀況的真實性及會計報表的相關性、可靠性，客觀上減少了企業管理當局利用資產減值準備沖回進行利潤操縱的可能性，極大的規范了企業的資產減值計提行為。從下列幾個方面來看資產減值準則對于各類會計信息的影響情況。

二、資產減值準則對資產限定的影響

新會計準則規定“準則中的資產包括單項資產和資產組”。采用了資產組的概念，并規定“資產組是企業可以認定的最小資產組合”(新準則第二條)。在單項資產減值準備難以確定時，應當按照相關資產組確定資產減值。

資產組，在《國際會計準則第36號一資產減值》中稱為“現金產出單元(CGU)”。國際會計準則理事會資產減值會計準則(IASB)第36號規定(2004)將現金產出單元定義為“產生的現金流入基本上獨立于其他資產或資產組合產生的現金流入的最小的可認定資產組合。”這反映了現金產出單元的本質是不依賴于其他的資產組合就能產生現金流入的最小的可辨認資產組合。由此可看出，資產組是若干項資產的組合，應以某幾項資產產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或其他資產組的現金流入為依據認定；資產組組合，是指由若干個資產組組成的最小的組合單位。

筆者認為，引入資產組是完善我國資產減值會計規范的重大舉措，是對資產防同工作才產生現金流量這一事實的反映，也是真正貫徹資產減值會計制度的關鍵。引進資產組也符合成本效益原則，對只需根據單項資產就可以確定資產減值準備的主體而言，并不會增加任何成本。而對于那些根據單項資產不能確認其資產減值準備的主體而言，通過資產組進行減值測試可為投資者、債權人等提供更為可靠、相關的信息。

新準則還引入了總部資產的概念。總部資產是針對企業集團而言，它包括集團總部或其事業部的辦公樓等資產，其產生的現金流量同樣難以獨立于其他資產或資產組產生的現金流量，且其賬面價值不能完全屬于某一資產組。換而言之，由于總部資產難以產生獨立的現金流入，因此企業集團不能單獨對集團總部的資產進行資產減值的認定、可收回金額的計量及資產減值損失的確定，準則要求盡可能按照合理和一致的方法將總部資產價值分攤到相關的資產組(或資產組組合)，與相關的資產組或資產組組合相結合進行減值處理；難以合理和一致的分攤到相關資產組的，也應采用準則規定的方法進行減值測試和分配減值損失。

筆者認為新準則對資產組、資產組組合及總部資產的減值處理的原則、程序和方法做出了詳盡的規定，使其更具有操作性，從而使企業在資產減值處理上更趨于合理，從而反映更為貼切的會計信息，使會計信息使用者更為明確地了解。

三、資產減值準則對商譽攤銷的影響

企業合并形成的商譽，每年至少進行一次減值測試，并結合相關資產組和資產組組合進行測試。只要有活躍市場，只要有公平價值，就可以使用公允價值。強調一旦使用了公允價值，就停止歷史成本價值的賬務處理。

新準則取消了商譽直線法攤銷采用減值測試法更具科學性。新準則規定企業應當在資產負債表日采用減值測試法判斷商譽是否發生減損，這樣能夠更好反映商譽的消耗。同時新準則單列一章對商譽減值處理的原則、程序和方法作了規定，并針對商譽形成的特殊性，特別指出企業至少應在每年年終時，對商譽進行減值測試，且應當與能夠企業合并的防同效應中受益的資產組或者資產組組合結合起來進行。該政策對因重組而有大量企業合并所形成的商譽的企業，依據其資產運作情況，將會對當期利潤產生不同的影響。企業資產優良的企業，商譽減值將較小，如果小于以前按直線法攤銷的金額，當期利潤將增加；企業資產運作差的企業，商譽減值將較大，如果超過以前按直線法攤銷的金額，當期利潤將減少。

新準則規定商譽進行減值測試其中的兩個重要步驟如下；(1)應當自購買日起將商譽按照合理的方法分攤至相關的資產組和資產組組合；(2)當不含商譽的資產組或者資產組組合的可收回金額+所分攤的商譽的賬面價值部分>含商譽的資產組或者資產組組合的可收回金額，則應當計提商譽減值損失。否則不需計提。新準則的這些規定大大提高了商譽減值測試法的操作性。

四、資產減值準則對會計信息披露的影響

新準則規定企業應當在附注中披露與資產減值有關的下列信息：(1)當期確認的各項資產減值損失金額及各項資產減值準備累計金額。如提供分部信息，還應披露每個分部當期的減值損失金額；(2)發生重大資產減值損失的，應當在附注中披露導致每項重大資產減值損失的原因和當期確認的重大資產減值損失的金額；(3)對于重大資產減值，應當在附注中披露資產或資產組可收回金額的確定方法。除此之外，新準則還對商譽減值應披露的相關內容進行了詳細規定。新準則關于資產減值準備在披露方面的重要改進，符合會計上的充分揭示原則。筆者認為這無疑增加了財務報告的信息含量和相關性。會計信息使用者通過閱讀會計報表附注中關于資產減值準備的信息，能夠充分地了解企業資產減值準備的計提，以及發生重大資產減值的原因和發生重大減值資產可收回金額的確定方法等信息，從而有利于信息使用者了解企業的資產質量。

五、新資產減值準則對上市公司所得稅影響

資產減值準則對于上市公司所得稅信息的影響主要體現在具體的會計處理上，通過對會計操作處理的規范來保證會計信息更加準確和謹慎。資產減值準則對于所得稅的影響體現不同的環節。流動資產和長期資產的減值處理對于所得稅的影響也是不同的，例如，流動資產減值處理對所得稅的影響分為兩個階段：一是計提資產減值準備的當期，企業需要對雖然已經計入當期損益但稅法不予承認的減值準備發生額作納稅調整，將暫時性差異導致的可抵扣未來期間所得稅的金額，確認為遞延所得稅資產，補交所得稅；二是待已提取資產減值準備的流動資產處置或變現是，才對已提取的資產減值準備加以轉銷，并對其差異影響所得稅的金額進行轉回。這些變化都對會計信息的反映貼合實際做出了貢獻。

六、新資產減值準則對上市公司凈利潤的影響

舊準則答應資產減值的轉回并且規定轉回金額增加企業當期的利潤，從而為企業利用減值預備轉回制造虛假利潤開啟了方便之門。由于我國上市公司面臨著諸多的監管，而這些監管又往往以較為單一的財務指標作為評價依據，因此上市公司治理層為了迎合管制，必然會利用各種手段來進行盈余治理。新準則明確規定了資產減值預備的計提時間，提出了資產減值跡象的判定方法和資產可收回金額的計量方法，使資產減值損失的確定具有較強的可操作性；引入了資產組的概念，難以估計可收回金額的單項資產應當并入所屬資產組確定可收回金額；對商譽應該進行減值測試，以確定是否應當確認減值損失。同時，新準則明確規定，采用公允價值計量的投資性房地產、交易性證券不再考慮減值問題。除交易性證券外的金融工具和存貨的資產減值損失答應轉回；權益法核算的長期股權投資、固定資產、在建工程、無形資產的資產減值損失不再答應轉回。資產減值日后能否轉回的區別，正是新準則較舊準則在這方面的實質性突破。

新舊準則下，各項減值準備對于當期利潤的影響計算結果是不一樣的，變換資產減值制度并不會對利潤總額的調整產生影響。舊準則中的“短期投資”類似于新準則中的“交易性證券”，新準則規定對于交易性證券取得時以成本計量，期末按照公允價值調整不再考慮減值問題，對于公允價值與賬面價值的差額計入損益；舊準則規定“短期投資”在期末按成本與市價孰低計量，對于市價低于成本的差額，計提相關的跌價預備，由于此處的市價相當于公允價值，因此在舊準則中“短期投資跌價預備”轉回計入損益的金額相當于新準則規定下按照公允價值對賬面價值進行調整并計入損益的金額，兩種制度對利潤的影響是相同，無須對利潤總額進行調整。從長遠看，新準則中資產減值的實施將在一定程度上遏制企業利潤操縱。權益法核算的長期股權投資、固定資產、在建工程、無形資產等是企業計提減值預備的主要項目，在舊準則規范下由于對是否發生了減值、減值的金額到底有多少等方面的判定上存在很大的操縱空間，從而為企業操縱利潤提供了途徑。新準則在資產減值跡象判定上要求更加明確、可收回金額的計量原則更具實務操作指導性，并且明確禁止了這四項減值預備的轉回，從而大大縮小了企業利用資產減值進行盈余治理的空間，有利于上市公司會計信息質量的提高。

七、結束語

新資產減值政策的頒布和實施，規范了資產減值會計的核算，使得會計操作更加符合會計原則，并且針對舊的會計準則中的一些漏洞做了修復，避免了太多人為粉飾利潤和會計信息的行為發生，對于提高我國會計信息質量有著非常重要的意義。然而一個制度的成熟是一個漸近的過程，通過不斷地修復和完善資產減值會計準則，使得會計信息更加能夠為會計使用者所用，能夠幫助其做出更加準確切實的決策，對于我國整體經濟環境的規范和和諧有著非常重要的意義。