合并報表中固定資產未實現內部損益抵消的遞延所得稅研究

林 雪

[摘要]依據所得稅會計準則的基本原則,母公司在編制合并財務報表時,因各個別報表項目之間的抵消,原在各個別報表中已確認的遞延所得稅也應進行相應調整。本文集中研究合并報表中固定資產未實現內部銷售損益抵消的遞延所得稅處理問題。

[關鍵詞]內部未實現損益 遞延所得稅資產 遞延所得稅負債

一、引言

依據所得稅會計準則的基本原則,母公司在編制合并財務報表時,因各個別報表項目之間的抵消,原在各個別報表中已確認的遞延所得稅也應進行相應調整。企業(yè)編制合并財務報表時,對遞延所得稅的調整主要包括兩大部分。一是將子公司個別報表項目調整為公允價值基礎時,因相關資產、負債賬面價值調整而產生的遞延所得稅;二是編制合并財務報表時因相關項目抵消對遞延所得稅的影響。本文集中研究合并報表中固定資產未實現內部銷售損益抵消的遞延所得稅處理問題。

內部固定資產交易是指企業(yè)集團內部發(fā)生交易的一方與固定資產有關的購銷業(yè)務。企業(yè)集團內部固定資產交易,可以分為三種類型:第一種是企業(yè)集團內部企業(yè)將自身生產的產品銷售給企業(yè)集團內其他企業(yè)作為固定資產使用。第二種是企業(yè)集團內部企業(yè)將自身的固定資產銷售給企業(yè)集團內部其他企業(yè)作為固定資產使用。第三種是企業(yè)集團內部企業(yè)將自身使用的固定資產出售給企業(yè)集團內的其他企業(yè)作為普通商品銷售。

二、企業(yè)集團內部企業(yè)將自身生產的產品銷售給企業(yè)集團內其他企業(yè)作為固定資產使用

當企業(yè)集團內部存在固定資產內部未實現銷售損益時,購買企業(yè)以交易價格為基礎對內部交易固定資產計提的折舊內包含有內部未實現損益。因此編制合并報表過程中,對于固定資產,在對內部交易形成的營業(yè)收入、營業(yè)成本及固定資產內包含的未實現內部損益進行抵消的同時,還應對多計或少計的折舊進行抵消。并根據固定資產的價值調整額及購入方適用的所得稅稅率確認遞延所得稅。即依據調整金額,增加固定資產價值時(屬于未實現損失部分)確認新的遞延所得稅負債;減少固定資產價值時(屬于未實現利潤部分)確認新的遞延所得稅資產。

在購買企業(yè)對固定資產計提減值準備的情況下,合并抵消時需根據減值準備是否超過固定資產的價值調整額分別進行處理,其中固定資產的價值調整額為抵消的未實現損益與多計(少計)累計折舊的差額。內部未實現損益表現為盈利(高價出售)時,若已計提的減值準備未超過價值調整額,應抵消計提的固定資產減值準備,同時將內部未實現利潤及多計累計折舊抵消;若計提的減值準備超過了固定資產的價值調整額,則只應將計提的減值準備中相當于價值調整額部分抵消,超過部分不再抵消;若內部未實現損益表現為虧損(低價出售)則只需抵消內部未實現損失及少計累計折舊,已計提的減值準備不予抵消。對原計提減值準備部分的抵消,應作為原遞延所得稅資產的轉回處理,借記“所得稅費用”,貸記“遞延所得稅資產”。

例如:

A公司為B公司的母公司,擁有B公司70%具有表決權的股份。2008年6月20日,A公司以1000萬元將其生產的產品銷售給B公司,銷售成本為800萬元。B公司將該產品作為固定資產使用,對該固定資產按10年使用壽命采用年限平均法計提折舊,預計凈殘值為0,2008年年末,B公司對該固定資產計提減值準備100萬元。A、B公司所適用的所得稅稅率均為25%。

在編制合并資產負債表時,應對此項內部交易作如下調整:

借:固定資產100萬

貸:固定資產減值準備100萬

借:所得稅費用25萬

貸:遞延所得稅資產25萬

借:營業(yè)收入1000萬

貸:營業(yè)成本800萬

固定資產—賬面價值200萬

借:固定資產—累計折舊10萬

貸:管理費用10萬

借:遞延所得稅資產47.5萬

貸:所得稅費用47.5萬

三、企業(yè)集團內部企業(yè)將自身的固定資產銷售給企業(yè)集團內部其他企業(yè)作為固定資產使用

該種情形下的內部固定資產交易的抵消處理方法同企業(yè)集團內部企業(yè)將自身生產的產品銷售給企業(yè)集團內其他企業(yè)作為固定資產使用時相近。只是銷售企業(yè)銷售固定資產而形成的損益為非經常性損益,通過營業(yè)外收入或營業(yè)外支出進行處理,因此在合并抵消時也應通過營業(yè)外收入或營業(yè)外支出處理內部為實現損益的抵消。一方面對內部交易形成的營業(yè)外收入(營業(yè)外支出)及固定資產內包含的未實現內部損益進行抵消,另一方面對多計或少計的折舊進行抵消。依據二者調整金額及所得稅率,增加固定資產價值時(形成營業(yè)外支出時)確認新的遞延所得稅負債;減少固定資產價值時(形成營業(yè)外收入時)確認新的遞延所得稅資產。

四、企業(yè)集團內部企業(yè)將自身使用的固定資產出售給企業(yè)集團內的其他企業(yè)作為普通商品銷售

企業(yè)集團內部企業(yè)將自身使用的固定資產出售給企業(yè)集團內的其他企業(yè)作為普通商品銷售這一情形在現實企業(yè)活動中并不經常發(fā)生。當該情形出現時,則需依據購買企業(yè)是否當期將該內部交易固定資產出售來進行處理。若購買企業(yè)當期將該內部交易固定資產作為普通商品銷售,則不存在未實現內部損益,無需進行遞延所得稅的調整;若購買企業(yè)當期并未銷售該內部交易固定資產,存在未實現內部損益,則需進行遞延所得稅調整。對內部交易形成的營業(yè)外收入(營業(yè)外支出)及存貨中包含的未實現內部損益進行抵消,在抵消未實現損益時,一方面抵消了未實現損益,直接影響合并利潤,一方面調整了存貨價值,影響了合并資產負債表,需對遞延所得稅資產和負債進行調整。內部交易形成未實現損失時確認新的遞延所得稅負債;形成未實現利潤時確認新的遞延所得稅資產。確認遞延所得稅資產或負債應以購入方適用稅率為基礎。當購入方對存貨計提跌價準備時,合并抵消時同樣需要根據計提的跌價準備是否超過內部未實現損益而分別處理。