論會計報表粉飾的方法識別與對策建議

葉愛枝

(福建省松溪縣會計集中核算中心,福建 松溪 353500)

中圖分類號:F231.5文獻標識碼:A文章編號:1673-0992(2009)12-056-02

一、會計報表粉飾的常見手段

(一)通過掛賬處理進行利潤操縱

按權責發生制及新會計制度的要求,企業所發生的該處理的費用,應在當期立即處理并計入損益。但有些企業為了達到利潤操縱的目的尤其是為了使當期盈利,則故意不遵守規則,通過掛賬等方式降低當期費用,以獲得虛增利潤之目的。

1.應收賬款特別是三年以上的應收賬款長期掛賬。應收賬款是企業因銷售產品、提供勞務及其他原因,應向購貨方或接受勞務的單位收取的款項,因它是企業的銷售業務也是企業的主營業務,因此,一般而言,應收賬款能否收回,對企業業績影響很大。但對于三年以上的應收賬款,收回的可能性極小,按規定應轉入壞賬準備并計入當期損益。如果按規定三年以上的應收賬款轉為壞賬的話,有人曾計算過,1997年深滬市上市公司虧損數將由42家改為114家,虧損面將由5.2%擴大至14%。由此可見,應收賬款對收益的影響極大。在現實中還有這樣一種情況,即企業為了虛增銷售收入的需要而虛列應收賬款,因此,對于由于“應收賬款”科目而導致的利潤操縱一定要引起特別的注意。

2.不良資產損失長期掛賬。這里所說的不良資產,除包括待攤費用、待處理流動資產凈損失、待處理固定資產凈損失、開辦費、長期待攤費用等虛擬資產項目,這種損失是由于當期某種原因造成的,應在當期處理,但若有意不在當期處理,使當期費用減少,從而達到虛增利潤之效果。

3.在建工程長期掛賬。這主要體現在大部分企業在自行建造固定資產時,都會對外部分融入資金。而借款需按期計提利息,按會計制度規定,這部分借款利息在在建工程沒有辦理竣工手續之前應予以資本化。如果企業在建工程完工而不進行竣工決算,那么利息就可計入在建工程成本,從而使當期費用減少(財務費用減少),另一方面又可以少提折舊,這樣就可以從兩個方面來虛增利潤。

4.該攤費用不攤。對于企業來說,待攤費用和遞延資產實質上是已經發生的一項費用,應在規定期限內攤入有關科目,計入當期損益。但一些企業則為了某種目的少攤、甚至不攤。

(二)通過折舊方式變更操縱利潤

固定資產正確地計提折舊,對計算產品成本(或營業成本)、計算損益都將產生重大影響。在影響計提折舊的因素中,折舊的基數、固定資產的凈殘值兩項指標還比較容易確定,但在固定資產使用年限的確定上卻較難把握,許多企業就借些做文章,通過變更固定資產折舊方式來進行利潤操縱。同時,變更固定資產折舊方式只會影響會計利潤卻不會影響應稅利潤。因為會計準則和稅收法規確認收入和費用的特點及標準不同。稅法對各類固定資產折舊另有規定,企業降低折舊率只會增加會計利潤卻不會增加應稅利潤,對企業現金流量也不會產生影響。

(三)通過非經常性收入進行利潤操縱

1.通過其他業務利潤進行利潤操縱

其他業務是企業在經營過程中發生的一些零星的收支業務,其他業務不屬于企業的主要經營業務,但對于一些公司而言,它對公司總體利潤的貢獻確有“一錘定千斤”的作用。

2.通過投資收益進行利潤操縱

我國投資準則將投資定義為:企業為通過分配來增加財富,或為謀求其他利益,而把資產讓渡給其他單位所獲得的另一項資產。因此,投資通常是企業的部分資產轉給其他單位使用,通過其他單位使用投資者投入的資產創造的效益后分配取得的,或者通過投資改善貿易關系等達到獲取利益的目的。當然,在證券市場上進行投資所取得的收益實際上是對購入證券的投資者投入的所有現金的再次分配的結果,主要表現為價差收入,以使資本增值。但企業往往利用投資收益使之成為掩蓋企業虧損的重要手段。

3.利用關聯交易進行利潤操縱

利用關聯交易調節利潤,其主要方式包括:(1)虛構經濟業務,人為抬高上市公司業務和效益。(2)采用大大高于或低于市場價格的方式,進行購銷活動、資產置換和股權置換。(3)以旱澇保收的方式委托經營或受托經營,抬高上市公司經營業績。(4)以低息或高息發生資金往來,調節財務費用。(5)以收取或支付管理費、或分攤共同費用調節利潤。

4.通過補貼收入進行利潤操縱

在市場經濟條件下,許多地方政府為了不讓本地的上市公司失去寶貴的上市資格,也往往運用“看得見的手”,對上市公司進行補貼和幫助,一些公司也因此得到巨額補貼而實現了扭虧目標。

(四)通過變更投資收益核算方法進行利潤操縱

由于我國的產權交易市場還很不發達,對股權投資的會計規范尚處于赴階段,有不少國有企業和上市公司利用股權投資調節利潤。除了借助資產重組之機,利用關聯交易將不良股權投資以天價與關聯公司置換股權獲取“暴利”外,還有不少國有企業利用成本法和權益法粉飾會計報表。

企業對外進行長期股權投資,一般使用兩種方法核算投資收益:一是成本法;一是權益法。?企業持有的長期股權投資,在下列情況下應采用成本法核算:(1)投資企業對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響;(2)不準備長期持有被投資單位的股份;(3)被投資單位在嚴格的限制條件下經營,其向投資企業轉移資金的能力受到限制。當投資企業對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響時,長期股權投資應采用權益法核算。但事實上一些企業卻違犯法律、法規的規定,肆意變更投資收益核算方法,以達到操縱利潤的目的。典型的做法是,對于盈利的被投資企業,采用權益法核算,而對于虧損的被投資企業,即使股權比例超過20%,仍采用成本核算。

二、會計報表粉飾的識別方法

(一)利用利潤表分析收入與利潤之間的關系

從損益表中的一些數據,檢驗企業獲利能力與經營成果。如以主業利潤除以主業收入,可得出企業的主業利潤率,凡較高的,說明企業的主業有較高創利能力,能抵御經濟波動與市場風險,企業的成本費用低,盈利水平高,經營有方;又如,主業利潤除以總利潤,接近1的,說明公司主營業務的“主體性”。數值遠離1的,就說明企業主營業務缺乏效益。大于1的,說明發生了其他業務、投資收益的虧損或營業外收支不抵。

(二)利用資金平衡表分析財務指標

1.利用流動比率、速率分析:流動資產數除流動負債數得出流動比率,從流動資產減去存貨后除以流動負債得出速動比率,可以分析企業短期的償債能力與變現能力,一般地說,以流動比率接近2,速動比率接近1為宜。

2.利用資產貢獻率與凈產收益率分析:以凈利潤分別除以總資產、凈資產可以得出公司的資產貢獻與凈產收益率,從而反映公司真正的投資價值。

3.利用不良資產剔除法分析:一是將不良資產總額與凈資產比較,如果不良資產總額接近或超過凈資產,既說明企業的持續經營能力可能有問題,也可能表明企業在過去幾年因人為夸大利潤而形成“資產泡沫”;二是將當期不良資產的增加額和增減幅度與當期的利潤總額和利潤增中幅度比較,如果不良資產的增加額及增加幅度超過利潤總額的增加額及增加幅度,說明企業當期的利潤表有“水分”。三是計算調整后的每股凈資產:調整后每股凈資產=年度末股東權益—不良資產?年度末普通股總數?其中不良資產為:三年以上的應收賬款、待攤費用、遞延資產及待處理財產損失。這種計算意味著截止報告期末,對可能存在的潛在損失全部視為損失,從股東權益中扣除以求得基本反映公司實際狀況的凈資產額,以判斷公司經營業績的虛實和差異。

(三)強化對企業會計信息時間序列的應用研究

利潤操縱是利用了會計應計制的特點,但在較長時間內,有些利潤操縱手段將失去效用,如推遲確認費用必然引起下期費用升高;提前確認收入和利潤就會引起下期收入和利潤降低。因此擴大信息觀察的時間范圍就能縮小利潤操縱的應用空間。

(四)結合運用現金流量表進行分析

現金流量表是以現金的流?入和流出反映企業在一定期間內的經營活動、投資活動和籌資活動的動態情況,反映企業現金流入和流出的全貌。通過現金流量表能夠說明企業一定期間內現金流入和流出的原因;能夠說明企業的償債能力和支付股利的能力;能夠分析企業未來獲取現金的能力;也能夠分析企業投資和理財活動對經營成果和財務狀況的影響。

三、抑制會計報表粉飾的若干建議

一是要求企業充分披露關聯交易的定價與公允價格的差異、賬款結算方式和支付時間等。對于明顯導致國有資產流失的不等價關聯交易,還應當獲取國有資產管理部門的批準;對于明顯損害上市公司中小股東利益的不等價關聯交易,還應當獲取證券兼管部門的批準。二是借鑒國際會計慣例,盡快制定非貨幣性交易的準則,對通過資產置換和股權置換進行資產重組行為進行規范。為抑制企業借資產重組之名進行“報表重組”,建議將資產置換和股權置換的差額收益,按一定期限分期攤銷。三是制定有關資產評估會計處理的準則,對資產評估調賬、流動資產項目評估減值的會計處理(是作為損益處理,還是沖減資本公積)、處置已評估且發生增減值的資產項目的會計處理予以規范,防止企業利用資產評估調節利潤。四是制定資產確認準則,對資產的確認標準進行規范,防止企業將不符合資產確認標準的項目確認為資產。對于資產確認準則頒布之前已經存在的虛擬資產,應要求企業予以披露,以便會計信息使用者評估企業真實的財務狀況和經營業績。五是制定大額費用資本化準則,對借款利息支出、研究開發支出、大額廣告支出等的資本化行為進行規范,使不同企業對大額費用的會計政策保持一致,以提高會計信息的橫向和縱向可比性。六是盡快制定《企業合并》準則,對并購和股權轉讓行為所涉及的利潤確認進行規范。七是制定《合并會計報表》準則,對合并會計報表的編制和披露進行規范,尤其應當對會計年度內取得或喪失控制權是采用比例法,還是采用推定法編制合并會計報表作出明確規定。八是借鑒中國監督管理委員會頒布的《會計報表附注指引》,制定《會計信息披露》準則,對包括上市公司在內的所有企業的會計報表及其附注的披露內容進行規范,以提高會計報表的信息含量和可理解性。?