對企業“利得損失”的辨析和加強管理的探討

徐 峻

摘要:中國會計主管部門適時地在企業會計準則中引入了“利得”和“損失”會計概念。為有利于熟悉并正確運用這些工具,在對“利得”和“損失”的構成作較為翔實的分析后,提出若干趨利避害的意見和建議。

關鍵詞:企業;“利得、損失”;管理

中圖分類號:F275.2 文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2009)27-0090-02

一、“利得”和“損失”概念

新《企業會計準則——基本準則》將“利得”定義為,“是指由企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的,與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。”將“損失”定義為,“是指由企業非日常活動所發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。”按其最后歸屬,利得和損失又分為“直接計入所有者權益的利得和損失”和“直接計入當期利潤的利得和損失”兩大類。

二、直接計入企業損益的利得和損失

(一)在“營業外收入”、“營業外支出”科目核算的利得和損失

1.處置固定資產、無形資產、生產性生物資產、油氣資產結束時,應將處置利得或損失計入當期損益(營業外收入、營業外支出)。

2.天然起源的生產性生物資產、公益性生物資產,應按名義金額,計入當期損益(營業外收入)。

3.在非貨幣性資產交換中,該交換具有商業性質且換入或換出資產的公允價值能夠可靠地計量的,所產生的差額,計入當期損益(營業外收入、營業外支出)。否則,不確認損益。

4.在債務重組中,債務人、債權人以現金、非現金資產清償或將債務轉為資本、修改其他債務條件產生的差額,計入當期損益(營業外收入、營業外支出)。

5.財政部門撥付給企業用于購建固定資產或進行技術改造的專項資金;鼓勵企業安置職工就業而給予的獎勵款項;撥付企業的糧食定額補貼;撥付企業開展研發活動的研發經費;財政將貼息資金直接撥付給受益企業;以稅收優惠形式給予的稅收返還(增值稅出口退稅除外),即按照國家有關規定采取先征后返(退)、即征即退等辦法向企業返還的稅款;無償劃撥非貨幣性資產,如行政劃撥土地使用權、天然起源的天然林等:均屬于財政撥款,其中,企業取得與資產相關的政府補助,應當確認為遞延收益,自相關資產達到預定可使用狀態時起,在該資產使用壽命內平均分配,分次計入以后各期的損益(營業外收入)。

企業取得與收益相關的政府補助,用于補償企業以后期間的相關費用或損失的,取得時確認為遞延收益,在確認相關費用的期間計入當期損益(營業外收入);用于補償企業已發生的相關費用或損失的,取得時直接計入當期損益(營業外收入)。

6.企業對盤盈、盤虧的資產,經過按規定處理后形成的差額,以及各項資產毀損、賠償、罰款支出等,均應計入當期損益(營業外收入、營業外支出)。

7.新準則改變了原企業會計制度將接受捐贈計入資本公積的做法,而規定直接將其計入當期損益(營業外收入)。公益性捐贈支出應計入當期損益(營業外支出)。

(二)在“資產減值損失”科目核算的利得和損失

準則設置“資產減值損失”科目,單獨核算各項資產減值損失。主要有:由計提壞賬準備、貸款損失準備(委托貸款損失準備)、存貨跌價準備、持有至到期投資減值準備、長期股權投資減值準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備、在建工程減值準備、工程物資減值準備、生產性生物資產減值準備、商譽減值準備、抵債資產減值準備、損余物資減值準備、采用成本模式計量的投資性房地產減值準備等所產生的減值損失,計入當期損益(資產減值損失)。

(三)在“公允價值變動損益”科目核算的利得和損失

1.資產負債表日,按交易性金融資產、交易性金融負債的公允價值與其賬面余額的差額,計入當期損益(公允價值變動損益)。出售或處置交易性金融資產、交易性金融負債時,再將原計入該金融資產的公允價值變動轉入“投資收益”科目。

2.采用公允價值模式計量的投資性房地產、衍生工具、套期工具、被套期項目等形成的公允價值變動,均應計入當期損益(公允價值變動損益)。

(四)在“投資收益”科目核算的利得和損失

1.長期股權投資采用成本法核算的,企業應按被投資單位宣告發放的現金股利或利潤中屬于本企業的部分;長期股權投資采用權益法核算的,應按根據被投資單位實現的凈利潤或經調整的凈利潤計算應享有的份額:均計入當期損益(投資收益)。被投資單位發生凈虧損的做相反的會計分錄,但以“長期股權投資”科目的賬面價值減記至零為限。處置長期股權投資時,實際收到金額與相關會計賬戶(“應收股利”、“長期股權投資減值準備”)金額的差額,計入當期損益(投資收益)。

2.企業取得交易性金融資產時發生的交易費用;企業承擔交易性金融負債發生的交易費用;交易性金融資產持有期間被投資單位宣告發放的現金股利,或在資產負債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息;資產負債表日,按交易性金融負債票面利率計算的利息;出售交易性金融資產,按實際收到的金額和該金融資產的賬面余額的差額;處置交易性金融負債,應按實際支付的金額與該金融負債的賬面余額的差額:均計入當期損益(投資收益)。同時,將原計入的“公允價值變動損益”,轉入“投資收益”科目。

3.資產負債表日,企業持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的,持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入;出售持有至到期投資,按實際收到的金額與持有至到期投資的差額:均計入當期損益(投資收益)。已計提減值準備的,還應同時結轉減值準備。

4.資產負債表日,可供出售債券為分期付息、一次還本債券投資的按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入;出售可供出售的金融資產,按實際收到的金額與其賬面余額、從所有者權益中轉出的公允價值累計變動額的差額:均計入當期損益(投資收益)。

三、直接計入所有者權益的利得和損失

1.同一控制下的企業合并,合并方長期股權投資初始投資成本與支付對價之間的差額;非同一控制下的企業合并,合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發行股份面值總額)的差額;企業合并中發行權益性證券發生的手續費、傭金等費用抵減溢價收入:均規定計入所有者權益(資本公積—其他資本公積)。

2.在債務重組中將債務轉為股本(實收資本)時,債務人將股份的公允價值總額與股本(實收資本)之間的差額,作為股本溢價轉入“資本公積(股本、資本溢價)”科目。

3.長期股權投資采用權益法核算的,在持股比例不變的情況下,被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動,應計入所有者權益(資本公積—其他資本公積)。

4.以權益結算的股份支付。發生時先計入所有者權益(資本公積—其他資本公積);行權時按每股票面金額計入所有者權益(股本、實收資本),差額轉入所有者權益(資本公積—股本溢價、資本溢價),同時結平原計入的“資本公積—其他資本公積”的金額。

5.自用或存貨房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產,其差額計入所有者權益(資本公積—其他資本公積)。

6.資產負債表日可供出售金融資產公允價值變動;將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產,或將可供出售金融資產重分類為持有至到期投資的差額:均計入所有者權益(資本公積—其他資本公積)。

7.資產負債表日,滿足運用套期會計方法條件的現金流量套期和境外經營凈投資套期產生的利得或損失,屬于有效套期的,計入所有者權益(資本公積—其他資本公積);若屬于無效套期的,計入當期損益(公允價值變動損益)。

8.股份有限公司采用收購本公司股票方式減資的,股票面值和所注銷庫存股賬面余額的差額;轉讓庫存股時,實際收到的金額與轉讓庫存股賬面余額的差額;注銷庫存股時,股票面值和注銷股數計算的股票面值總額與注銷庫存股賬面余額的差額:以上均規定應計入所有者權益(資本公積—其他資本公積)。

9.政府的資本性投入中,無論作為企業所有者投入的資本,或是作為政府撥入的投資補助等專項撥款,不論采用何種形式,均不屬于政府補助,應按國家相關文件規定作為“資本公積”處理。

四、小產權房的風險提示和法律處理

(一)突出主業,統籌全局

在相當一段時期中,重資本經營,輕生產經營;重虛擬經濟,輕實體經濟的理念,指導著一些企業將主要精力放在通過股票、期貨和向證券公司投資以博取高額利潤上,從而放松了對企業本業的關注和管理。

(二)針對不同內容,實施差別管理

1.在能給企業帶來利得或損失的諸多經濟事項中,由資產處置、非貨幣性資產交換、債務重組、政府補助、盤盈盤虧、資產毀損、賠償、罰款支出、接受捐贈與公益性捐贈支出等產生的在“營業外收入”、“營業外支出”科目核算的利得和損失,一般情況下處于可控狀態,對企業的影響也有限,可予一般的關注。

2.在“資產減值損失”科目核算的實物資產的利得和損失,也因受發生減值資產的規模制約而不至于成為不可控的利空因素,而在“資產減值損失”科目核算的金融資產減值,卻有可能給企業帶來不可控的因素,就應給于較多的關注。

3.以公允價值計量的資產、負債產生的以及其他在“投資收益”核算的會計利得和損失,是充滿機遇和陷阱的高收益和高風險區域,亟須企業管理層給予足夠的重視和給予高度的警惕。

(三)統一規范,加強披露

雖然,新企業會計準則引入了會計利得和損失概念,對中國會計準則體系建立全面收益觀、資本保全理論等具有重要意義,但在對利得和損失的確認、計量和披露上尚缺乏統一性。如在會計計量的核算上,以歷史成本計量的流動資產和長期資產,在因物價上漲帶來的資產的升值,由法定財產重估產生的增值等,按規定不予確認,仍保留原有的賬面價值,要在資產最終處置時才能體現。即連金融資產準則中的四項金融資產的后續計量也不盡相同,有的按攤余成本計量,如持有至到期投資以及貸款和應收款項;有的按公允價值計量但其差額計入所有者權益,如可供出售金融資產;有的雖也按公允價值計量但其差額計入當期損益,如交易性金融資產。