試論固定資產的計量屬性選擇

華允謙

摘要:會計理論對會計實踐具有指導作用,在會計理論中應按照規(guī)定的會計計量屬性進行計量,確定相關金額。作為會計實務操作中的一個環(huán)節(jié),資產計價應當根據(jù)資產種類性質、經濟環(huán)境、企業(yè)發(fā)展模式以及會計準則的規(guī)定來運用各種計量屬性確定資產金額,在綜合運用中做到信息相關性和可靠性的協(xié)調統(tǒng)一。固定資產由于種類不同,也應選用各種不同的計量屬性進行資產計價,具體需要按照各自的性質確定。

關鍵詞:會計計量屬性資產計價固定資產

引言

會計作為操作實踐性強的一個實務過程,對它各個環(huán)節(jié)的操作評價和分析屬于實證研究的范圍。根據(jù)1966年頒布的《會計基本理論說明書》提出的觀點,會計理論是指“一套緊密相連的、假定性的、概念性的和實用性的原理的整體,構成了對所要探索領域的、可供參考的一般框架。”一般來說,會計計量包括資產計價和利潤確定兩個方面。資產在一個企業(yè)的生存和發(fā)展中占有舉足輕重的地位。在會計理論中,資產計價也是一個核心問題。

1.資產計價中計量屬性選擇的協(xié)調性

資產計價問題是會計實務和會計理論中的核心問題。在早期的會計理論中,從投入角度采納歷史成本計量屬性來計量資產占據(jù)重要地位。但是,隨著經濟的發(fā)展,物價變動等新的經濟因素出現(xiàn),單純以歷史成本屬性計量已經不滿足會計目的和職能要求,因此,重置成本、現(xiàn)行成本開始進入資產計價領域,還催生了可變現(xiàn)凈值等資產計價的新的計量屬性。

隨著資本市場的發(fā)展,投資者也就是會計信息的獲取者,更注重于企業(yè)的產出層面,即價值層面,而不僅僅是過去時的投入層面的成本因素。所以,價值計量漸漸成為資產計價中的現(xiàn)實選擇。過去時的歷史成本和現(xiàn)在時的重置成本,其主要是從投入的視角來進行的資本計價屬性。而現(xiàn)行市場價格和可變現(xiàn)凈值則是從產出的視角進行的資本計價屬性,所以這兩種會計計量屬性更加適于現(xiàn)代資本市場發(fā)展的現(xiàn)狀。至于未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值技術搜尋的公允價值,則是從與其收益的角度去進行資產計價的會計計量屬性。

資產計價支配著收益確定,因此,資產計價作為會計實務的一項重要核心,必須滿足會計信息使用者以及會計工作目的要求。即資產計價的可靠性和相關性的統(tǒng)一。要使資產計價能夠達到較高的可靠性與相關性的協(xié)調程度,應該以一下幾種原則選擇資產計價中的會計計量屬性,并在具體的會計操作中,實現(xiàn)幾種計量屬性的綜合運用和最佳選擇。

2.會計計量屬性的一般選擇原則探索

2.1 盡量綜合運用各種會計計量屬性。在我國現(xiàn)行財務會計模式所依存的會計環(huán)境下,關于資產計價,任何一種會計計量屬性都不是具有完全絕對的、排他性的優(yōu)勢,因此,在相當長的一段時間內,仍然需要綜合運用各種會計計量屬性。

2.2 應根據(jù)不同資產種類和性質選擇運用不同的計量屬性。各種會計計量屬性都具有各自的優(yōu)勢和弱點,適合不用的資產項目。對于一般性的資產如存貨和固定資產等,如果物價變動不是很大,應主要采用歷史成本的計量屬性作為資產計價的基礎。同時,允許按照重置成本、現(xiàn)行成本和脫手價值等會計計量屬性進行計量,將結果作為補充的會計信息進行披露。而對于一些非貨幣財務資產和那些可以單獨貢獻現(xiàn)金流量的項目如衍生金融工具等的計量,則可以采用現(xiàn)值會計計量技術。

2.3 根據(jù)經濟環(huán)境和企業(yè)經營目標選擇會計計量屬性。當經濟環(huán)境處于相對平穩(wěn)的時期,而且物價變動幅度和頻率不是太大的時候,由于歷史成本的可驗證性和客觀性,可以盡量將其作為資產計量的主要計量屬性。當企業(yè)投資者將重點放在產出視角,并且著重于勾勒企業(yè)資產的收益情況和反映資產項目的風險時,則應強調與該項目關聯(lián)的會計信息的相關性,即及時性和預測性,而不僅僅是可靠性一個方面,在這種情況下,則宜采用重置成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值等等會計計量屬性。

2.4 會計計量屬性的選擇要符合會計準則的規(guī)定。目前,我國在制定會計準則的過程中,幾乎將公允價值排除在資產計價之外。例如,《國際會計準則》允許對固定資產進行重估價,并且估價以公允價值為基礎,而中國的會計準則則不允許對固定資產進行重估價。

3.幾種固定資產的計量屬性選擇分析

固定資產可分為購買的固定資產、接受投資的固定資產、盤盈的固定資產、盤虧的固定資產以及期末的固定資產。計量分為初始計量、后續(xù)計量和終止計量等三個環(huán)節(jié),而且不用的計量環(huán)節(jié),對于同一資產項目也可能運用不用的資產計量屬性去進行計價。

3.1購買的固定資產,對于它的計價主要依據(jù)的是歷史交易即市場價格。在這種初始計價的過程中,計價的基礎是達到預定可使用狀態(tài)之前的一切的支出,這種支出以過去經濟交易的市場價格作為基礎。也就是說或,購買的固定資產只能以歷史成本的計量屬性來進行資產計價。

3.2接受投資的固定資產和盤盈的固定資產,對于它們的計價,屬于對固定資產的后續(xù)計量。在這里,涉及一個可回收額的概念,可回收額是指可變現(xiàn)凈值(預計市場售價—預計清理費用)和固定資產持續(xù)使用的未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值這兩者之間較高的一項。而期末對于固定資產的計量是按照“賬面價值”和“可回收額”哪個更低來進行的,因此,在固定資產的后續(xù)計量中,涉及的不僅是依據(jù)歷史成本計量屬性計價、經過折舊而得出的固定資產賬面凈值,而且涉及到可回收額所依據(jù)的市場價格、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值技術搜尋的公允價值。

3.3盤虧的固定資產應按照其賬面價值進行估價,則只能采用歷史成本的計量屬性。

3.4期末的固定資產涉及歷史成本計量屬性下的賬面價值、可回收額、市價、現(xiàn)值技術搜尋的公允價值。具體來說,會計期末是為了準確地反映固定資產的實際價值,應對固定資產進行檢查。如果固定資產的可收回金額低于其賬面價值,企業(yè)應根據(jù)穩(wěn)健原則,對可能發(fā)生的固定資產減值計提減值準備,計入當期損益。因此,需要綜合運用歷史成本、可回收額、現(xiàn)值技術搜尋的公允和現(xiàn)行市場價格等多種計量屬性來進行計價。

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