中小企業審計中應收款項函證存在的問題及對策

詹宏徹

摘要:函證作為一種審計程序可以規范和加強應收款項審計管理。在中小企業的應收款項審計中函證是比較常用的取證程序,具有一定的可信度和約束力。本文分析了中小企業審計在函證管理上存在的缺陷,并有針對性的提出改進措施,為發揮函證在企業審計中的作用提出了建議。

關鍵詞:中小企業審計函證

函證的主要作用是為了證明被審單位應收款項賬戶余額的真實性、正確性,是進行分析和驗證應收款項真實性而收集審計證據的方法之一,是防止或發現被審單位及其有關人員在銷售業務中發生的差錯或弄虛作假、營私舞弊有效的手段。但是中小企業在使用函證過程中還存在很多問題,諸如函證回收率低、審計成本低等問題,亟待需要解決以提高函證的作用。

一、中小企業審計中應收款項函證存在問題

1、函證的作用有效性低下

目前,應收款項在我國很多中小企業的資產中占有較大的比重,它的真實性和正確性會直接影響財務報表。為提高審計質量,防范審計風險,函證在應收款項審計中起到很重要的作用。但是在函證的實際應用過程中還存在很多的欠缺,使得函證在審計過程中的作用有限。首先體現的是函證在回函方面的缺陷,很多企業對于詢證函十分冷漠,導致應收款項審計中收到的回函十分有限。主要原因是多數企業對于回函產生的后果存在顧慮心里,擔心自己受制于人,處于被動狀態。一些中小企業對應收款項的不能定期與相關單位核對賬目,致使應收款項賬目混亂,被詢證者無法說明差異的原因或由于對賬工作量大不愿意回函。另外,有些企業存在逃債和避債的現象,這些企業誠信度很低,通過債務來維持企業的運行。這些企業更擔心審計部門和債權人通過函證起訴企業,給企業帶來很多的麻煩。而且回函給企業增加了很多勞動量,還得請示領導、查找資料、審批和郵寄等,同時由于被詢證者沒有回函的法律義務,很多負責回函的部門盡量避免回函,降低自己的工作量。

此外,中小企業在函證的賬戶選擇上還不是很不合理。有些中小企業的函證賬戶的數量和金額不能有效涵蓋企業的應收賬款數額、函證的賬戶受客戶的掌控程度比較大、選定的函證賬戶提前透露給審計單位等問題。

2、審計成本高、回函時間長

由于函證的使用程序決定了函證的使用周期比較長,函證需要進行發送和回收、需要進行統計、需要驗證真實性。一個有效的函證使用過程需要耗費很多的人力和物力,在一定程度上還制約著中小企業審計的整個過程,導致函證的使用成本比較高。由于審計的成本比較高,影響到了審計人員對函證審計方式的正確選擇。

3、被審計單位與函證的對象協同舞弊

部分中小企業為了逃避納稅、或為了滿足金融機構對于償債指標的要求,不可避免被審計單位在函證中實施舞弊。由于中小企業多為民營企業,內部控制制度缺失,在利益的趨動下,被審計單位與被詢證者協同舞弊。函證雖然是一種有效的對應收賬款余額進行測試的方法,但是也存在很多缺陷。過度依賴函證而沒有關注函證使用的替代程序,造成函證的使用作用被過度夸大。

二、規范中小企業審計中應收款項函證使用程序

1、明確應收款項內部控制,確定應收款項函證使用范圍以及選擇方式

審計人員要明確與被審計企業應收款項有關的內部控制制度,尤其關注對于余額較大的項目、賬齡很長的、有欠款糾紛的應收款項管理。加強中小企業對于應收賬款的定期對賬制度以及銷售部門的賒銷流程監控、財務部門的流程監控和信用管理部門的跟蹤監控。明確了中小企業對于應收款項的內部控制制度后,找出其中存在的問題,有針對性的使用函證,包括明確函證的使用范圍和使用方式。

對于內部控制較差的中小企業,在確定函證的使用范圍時,要更加關注賬齡和余額比較大的企業、賬面的發生額很大但余額很小的企業、存在異常的交易活動的企業。通過合理確定函證的使用范圍,提高函證的作用和效果。在函證的使用方式選擇時,也要根據中小企業的內部控制的狀況進行合理選擇。對于被審計的中小企業內部控制比較差的,主要采用積極式的函證,確定能夠得到企業的回函;對于被審計的中小企業內部控制比較強的,主要采用消極式的函證。

2、合理確定應收款項函證的發放時間

函證的發放時間對于發揮函證的作用起到很大的作用,如果審計人員選擇的發放函證的時間比較恰當,可以提高被證函者的函證的回復率,發揮函證的效用。目前,為了在審計的過程中獲得函證的資料,就要考慮到被征函證者回函的時間,同時兼顧資產負債表日的界限,在得到回函后實施函證。依據不同企業的內部控制狀態,選擇發放函證的時間。例如企業內部控制強的,重大的錯報發生可能性比較低的,審計部門對于截止日期的前的所需要的預留復函時間可以適當縮短,對其截止日期發生的負債變動采用其他測試方式。對于審計部門發放函證的時間可以參考以下幾個方面:被審計企業編制會計報表后,分析報表選擇合適范圍,在進行正式審計前預先實施發放詢證函,同時考慮可能重新發函的現象;對于回函比較好的、采用了消極的發函方式的企業,可以在預審計階段選擇合適賬面發函,同時對資產負債變動可以少點實質測試程序。

3、對函證進行有效的控制管理

在函證的使用過程中采取的不同函證方式,對于沒有復函的要采取有效措施進行控制。對于使用積極函證方式在規定時間沒有復函的,通過再次發函進行詢問,如果仍然沒有復函就需要采用替代程序驗證真實性。對于收到回函但是存在差異的,要在工作底稿記錄,尋找存在差異原因采取處理結果。對于使用消極函證方式在規定時間沒有復函的,依據消極函證的方式認為函證內容與實際相符。因此,對于消極函證的使用主要是確保函證的正確、及時的投遞,如果有條件的可以對使用的消極函證進行電話抽查確認,保證消極函證的作用效果。

4、對函證進行結果分析

對于函證結果進行比對也是發揮函證作用的重要環節,審計人員要對函證產生差異的原因進行分析,有需要的要與債務人進一步核實。充分考慮差異原因對于函證的使用效果,區分登記入賬時間不同差異、人工差錯引起的差異、舞弊行為引起的差異等方式,要分別進行差異處理。此時,審計人員要考慮中小企業的內部控制情況、控制測試結果的恰當性、復核結果的恰當性等,確保對審計結果不會產生差異。

審計人員可以要求被審計單位協助,在應收賬款明細注明審計時已回收的金額,注明憑證發生日期的合理性,審計人員進行常規檢查。對于未發放函證的款項,審計人員要對原始憑證進行抽查確保應收賬款的真實性。

三、完善中小企業審計中應收款項函證管理的其他措施

1、合理安排審計計劃,提高替代程序作用

由于函證對于應收賬款的審計不是萬能,還存在缺陷。這就要求審計部門要采取合理的審計計劃和嚴密的審計控制措施,協調審計成本與審計質量的關系。不要過度依賴函證的使用程序,夸大其作用,要針對函證存在的一些缺陷尋找其他測試程序,提高審計效果。通過對審計進行合理計劃和嚴密控制。可以在審計成本和審計質量中尋求最優組合,不能為了減低審計成本任意取消審計程序和縮小函證范圍。在嚴密的審計程序的基礎上,要開發一些替代程序,在函證不能發揮作用時,進行實質檢測。采用函證程序與其他檢測方式相結合,包括對合同的檢查,確定審計的內容,作為測試應收款的多項標準之一;對有效憑證的檢查,包括發票等有效憑證的檢查,可以對應收賬款進行真偽判斷。若替代審計程序仍不能解決問題,則應實施追加的審計程序。

2、應收款項函證的質量控制

為了發揮函證的作用,就需要對函證質量加強控制,對于控制審計風險具有現實的意義。在使用函證的過程中,要特別重視函證對象的合理選擇,保證在選擇函證對象時能夠具有獨立性,不要受被審計企業所控制;在保證函證信息的準確性方面,通過具有法律效用的資料中找函證企業地址資料,確保其準確性;為了保證能夠及時得到回函,通過填好回函地址及收件人信息,還要確保已付郵資的準備,審計人員要嚴格控制發送和復函的回收;為了確保函證的執行效果,要對函證的結果進行匯總,列明余額和未回函以及錯誤的賬戶余額,通過結果分析得到對余額測試獲得證據的充分性。

3、促進中小企業建立健全內部控制制度,強化替代測試的有效性

中小企業要健全內部控制制度,加強應收賬款的管理。中小企業要完善內部控制的組織結構、對于應收賬款管理開展崗位責任標準化業務,編制企業應收賬款的管理制度、完善內部審計部門、完善財務風險控制。對于中小企業的應收賬款的內部控制,要根據應收賬款產生的流程完善票據管理,編制記賬憑證和登記應收賬款明細賬,進行分類匯總核算。對于應收賬款的變動、壞賬等情況做出合理規定和處理方式。

對于審計部門要采用多種的替代程序來彌補函證存在的缺陷,對各種應收賬款產生的票據進行核實,從中尋找問題的存在。包括銷售合同、訂單、發票、各種手續、收獲人確認,進行應收賬款的真實性確認。

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