電子商務涉稅問題國際借鑒研究

白劍鋒

摘要:隨著信息技術和網絡技術的飛速發展,電子商務對建立在傳統有形商業交易基礎上的稅收制度產生巨大沖擊,我們必須密切關注、認真分析電子商務發展帶來的稅收問題,及時研究制定合理的電子商務稅收政策。 本文從電子商務的概念、特點入手,重點分析了電子商務對稅收政策、稅收征管等的挑戰。在介紹發達國家和主要國際組織對電子商務稅收問題的應對措施和觀點基礎上,本文主張,在堅持現有的稅收制度基礎上,對現行稅收實體法、稅收征管法進行適當的修改、補充、重新界定和解釋,從而逐步健全和完善現行稅收制度,解決電子商務所引發的稅收問題。

關鍵詞:電子商務;稅收;國際借鑒

關于電子商務,目前國際上還沒有明確統一的定義,比較權威的是經濟合作與發展組織對電子商務所下的定義:企業、家庭、個人、政府以及其他公共和私人機構之間,通過以計算機為媒介的網絡進行商品或者服務的買賣活動。買賣的商品或者服務是通過網絡下訂單安排的,至于價款支付和商品或者服務的交付,既可以在網上完成,也可以在網下完成。與傳統的商務方式相比,電子商務具有以下幾個特點:一是交易方式的“無紙化”和“無址化”;二是交易成本低;三是交易效率高。

一、電子商務引發的稅收問題

電子商務在改變傳統貿易方式,給企業、消費者提供更多商機和便利的同時,也因其本身所具有的特點對現行稅收制度產生了很大沖擊。主要表現在:

(一)稅收政策方面:

1、流轉稅方面:

(1)我國目前在商品或者服務流轉環節采取增值稅與營業稅平行征收,在無形電子商務中,對于原來依附于一定有形載體而征收增值稅的計算機軟件、書籍、報紙、音樂、圖表等在數字化后產生了適用稅種問題。是繼續按銷售貨物征收增值稅還是按提供勞務征收營業稅值得探討。

(2)按照勞務發生地原則確定營業稅課稅地點的傳統作法在電子商務中的應用受到了挑戰。在遠程醫療、網絡拍賣、網絡咨詢等電子商務中,由于勞務的提供完全通過網絡實現,具有勞務的提供地和勞務的消費地相分離的特點,致使勞務發生地變得模糊不清。在發生跨國勞務服務時,由于勞務發生地確認的不同,則可能導致兩種相反的征稅結果:一是以勞務提供地為勞務發生地時,對于國內企業向境外提供勞務,則應征收營業稅;而對于國內企業接受境外勞務時,則不應征收營業稅。二是以勞務消費地為勞務發生地時,則結果恰好相反。

2、所得稅方面:

(1)常設機構的概念受到沖擊。在所得稅稅制中,通行的規定是以外國企業是否在收入來源國設有常設機構作為收入來源國對其營業利潤是否征稅的依據。而在電子商務中,互聯網不僅打破了空間界限,而且使得現行的固定營業場所的概念也變得模糊起來,商家只需要在互聯網上擁有一個自己的網址、網頁,即可向全世界推銷其商品和服務,并不需要現行的常設機構作保障,因而也就沒有了征稅依據。

(2)如何區分營業利潤與特許權使用費。現行各國所得稅稅制對跨國取得所得因所得性質不同而作了不同的征稅規定。如前所述,對于外國企業銷售商品和提供勞務而取得的營業利潤,只有是通過設在收入來源國的常設機構取得時,收入來源國才有權對營業利潤征稅,否則無權征稅;而對于外國企業取得的特許權使用費,在沒有常設機構的情況下,收入來源國有權征收預提所得稅。電子商務出現后,對于計算機軟件、書籍、報紙、音樂、圖表等以數字化形式跨國傳輸的產品,由于其具有易被復制和下載的特性,使得稅務機關難以通過現行稅制確認一項所得究竟是營業利潤還是特許權使用費。

(3)國際稅收管轄權的重新確認問題。現行國際稅收管轄權一般分為居民管轄權和收入來源地管轄權。當存在國際雙重或者多重征稅時,一般以收入來源地管轄權優先。而在電子商務中,由于交易的電子化、數字化、隱匿化,交易場所、商品和服務的提供和使用難以判斷,使收入來源地稅收管轄權失效。但如果只片面地強調居民管轄權,則包括我國在內的發展中國家作為電子商務商品和服務的輸入國,其對來源于本國的外國企業所得稅管轄權,將被削弱甚至完全喪失,由此導致的大量稅收流失顯然不利于發展中國家的經濟發展和國際競爭。因此,對國際稅收管轄權的重新確認已成為電子商務引發的重要稅收問題,值得深入研究。

(二)稅收征管方面:

1、稅務登記難于適用,造成稅源失控。在電子商務中,很多情況下,經營者只需要設立一個網址、網頁即可以開展電子商務。傳統意義上的店面、倉庫等有形的營業場所被轉移到虛擬的網絡空間。在現實的世界中,很難找到其固定的營業場所,造成稅源失控。

2、課稅憑證電子化,導致征管和稽查難度加大。電子商務發生在虛擬的網絡空間,傳統的紙制憑證為無紙化的數字信息所取代,其傳遞交流不會留下任何痕跡,使稅務機關對這些信息的來龍去脈無法追蹤查詢。加之在電子商務中,這些數字信息可以輕易地被修改甚至刪除而不留下任何線索,傳統賬簿憑證管理中所要求的真實性、準確性和完整性也無從得到保證。稅收征管和稽查失去了最直接的紙質憑證,從而加大了稅收征管和稽查的難度。

3、網上銀行、電子支付對稅務征管形成挑戰。電子商務的發展促使銀行紛紛上網經營。與傳統銀行相比,網上銀行具有方便快捷、成本低廉等優點。網上銀行使電子貨幣可以從地球的一端瞬間傳向另一端,非記賬式的電子貨幣可以實現無名化交易,電子貨幣、網上銀行將逐步取代傳統的貨幣、實體銀行,加上使用者的匿名方式,使稅務機關難以把握銷售數量、銷售收入、交易主體所處的國家甚至交易本身,從而喪失對偷逃稅行為的威懾作用。

二、國際社會應對電子商務稅收問題的理論與實踐

目前,不同的國家和國際組織出于自身的經濟利益和對電子商務涉稅問題的不同考慮,制定出各自的電子商務稅收政策。

(一)國際社會稅收理論界。荷蘭林堡大學經濟學家盧克?蘇特領導的一個歐盟指定的獨立委員會于1997年4月提交的一份報告中建議開征比特稅,即對網上數據傳輸流量按照字節數課稅。比特稅產生的依據是“消失的納稅人”的思路,因為在電子商務交易中很可能因為現行稅制的無效,納稅人處于稅收管轄的真空地帶而不必納稅。從維護稅收收入的角度來說,比特稅的出現迎合了政府的需要,但是方案出臺后遭到了很多國家的反對,又很快被放棄了。原因在于:實施新的稅種代替目前的國際稅收秩序需要在國際協調方面付出更多的努力,世界各國需要重新進行雙邊或者多邊稅收談判;新稅種在處理國際互聯網經濟活動時會扭曲經濟運行機制。①

(二)美國。1996年11月,美國財政部發布了《全球電子商務的選擇性稅收政策》的文件,提出了兩項針對電子商務的重要稅收原則:一是不開征新稅并實行稅收中性原則,即不應該因為對電子商務的課稅而對各經濟主體的經濟行為產生扭曲作用;二是按居民管轄權征稅原則,理由是在電子商務中由于地址的概念被弱化,很多情況下難于將一項所得與特定的收入來源地聯系在一起,收入來源地管轄權已難以有效地運用,應讓位于居民管轄權。②

(三)澳大利亞和新西蘭。針對電子商務帶來的稅收問題,澳大利亞和新西蘭提出:第一,從事電子商務的公司必須將納稅登記號展示在其網站上。第二,推廣電子申報。澳大利亞自1990年首先對個人所得稅引入了電子申報,其后擴大到法人所得稅、合伙公司、信托、年金基金的申報。2000年7月1日,澳大利亞通過了有關電子簽名的法案,從而對納稅人實行電子申報給予了法律上的認可。為了全面推行電子申報,澳大利亞聯邦稅務局專門開發了一套電子申報系統,納稅人只要提供了稅號,無論在哪個州、哪個城市都可進行通過郵局或自家電腦的互聯網直接進行納稅申報。

(四)歐盟。以互聯網為基礎的電子商務的迅猛發展,使現行的歐盟增值稅體系面臨挑戰。1998年底,歐盟委員會提出了對電子商務采取的稅收原則:1、除致力于修改現行各稅種尤其是增值稅,使之適應電子商務外,不開征新稅。2、從增值稅意義上講,電子傳輸被認為是提供服務。3、現行增值稅的立法必須遵循和確保稅收中性原則。4、應確保互聯網稅收的征收效率,推行電子發票、電子記賬和電子申報。③

(五)經濟合作與發展組織。1998年10月8日到9日,經濟合作與發展組織在加拿大首都渥太華召開部長級會議,發布了《電子商務稅收框架條件》。該文件提出電子商務稅收應當遵循以下原則:1、中性原則。2、效率原則。3、確定和簡明原則。4、有效性和公平性原則。5、靈活性原則。

三、國際社會的理論與實踐帶給我們的幾點啟示

(一)稅收政策方面:

1、為了保持稅制中性,在目前增值稅與營業稅平行征收的情況下,應對無形電子商務中數字化的計算機軟件、書籍、報紙、音樂、圖表等繼續按銷售貨物征收增值稅,理由是它們依附于一定有形載體與數字化二者作為商品的功能和性質是一致的。④

2、在解決提供跨國勞務服務的勞務發生地確認問題、常設機構的界定問題、營業利潤與特許權使用費的區分問題以及國際稅收管轄權的重新確認問題過程中要注重國際間的合作與協調,在維護國家稅收主權的基礎上兼顧各方的稅收利益。

3、制定電子商務稅收優惠政策。可以考慮對互聯網服務提供商收取的上網費給予減免稅,以降低電子商務的成本,惠及所有使用電子商務的企業和個人。

(二)稅收征管方面:

1、建立電子商務稅務登記制度。要求從事電子商務活動的企業和個人,在辦理上網交易手續之后,必須到主管稅務機關辦理電子商務稅務登記,填寫《電子商務稅務登記表》,提供網址、所從事電子商務的業務范圍和商品存放地等相關材料,同時要求納稅人必須把稅務登記號碼展示在其從事電子商務的網頁上,以便于稅務機關全面掌握轄區內從事電子商務納稅人的情況。

2、啟用電子發票,推行網上申報制度。所謂電子發票,是以一連串電子記錄方式表現的紙質發票的電子映像。納稅人可以在線領購、在線開具、在線傳遞發票,并可以實現在線納稅申報;稅務機關可以對企業的經營情況進行在線監控,克服以往稅收征管的滯后性和被動性。⑤

3、開發具有網上交易自動跟蹤、記錄和自動計稅功能的網上征稅軟件,在每一筆網上交易行為進行時,自動按照交易的類別套用適當的稅率計算應納稅額并實現征收入庫。

注解:

①《國際稅收學》 李志輝編著.出版社:科學出版社出版.

②《互聯網免稅法案》美國國會1998年10月20日通過.

③《當代西方稅收學》郭慶旺等編著當代西方經濟學叢書. 出版社:東北財經大學出版社.

④《稅收學原理》楊斌著. 出版社:高等教育出版社.

⑤《稅務稽查管理》賀志東編著. 出版社:西南財經大學出版.