淺談公允價值在我國會計計量中的運用

劉道旭

摘要:本文從歷史成本計量入手,闡述了公允價值重新引入的需求動因,具體剖析了公允價值在我國新會計準則中的應用及影響。隨著我國應用公允價值的基本條件日趨成熟及相關制度的不斷完善,公允價值的使用將得到更廣泛的發展空間,它將在中國逐步展示其優越性。

關鍵詞:歷史成本公允價值會計計量

一、引言

與歷史成本計量屬性相比,公允價值計量屬性具有信息及時、充分,面向市場客觀可比,全面反映決策者水平和簡化金融工具會計復雜性的優勢。同時,公允價值是復合計量屬性,與單一的歷史成本計量屬性相比較,應用范圍更廣,計量更真實可信。廈門國家會計學院副院長黃世忠教授認為公允價值是“面向21世紀的計量模式”( 黃世忠,1997),而廈門大學經濟學院副院長吳水澎教授則把公允價值的引入定義為“會計發展史上的又一個里程碑”(吳水澎,2002)。隨著我國市場經濟的發展,公允價值將會越來越重要。

二、公允價值重新引入的需求動因分析

(一)會計目標的需求引致

財務會計的目標歷經爭論,逐步從經營管理觀轉向經營責任觀與決策有用觀并存,并且決策有用觀愈發顯現其主導性,要求提供的信息不僅是真實的、可靠的,更重要是有用的、相關的信息。歷史成本計量法已不再具備作為獨立計量方法的資格,因為其缺乏相關性,不能真實地反映資產和負債的價值,降低企業的競爭能力。其中,誤導企業外部會計信息使用者的決策是其最主要的問題。同時由于我國的金融市場如股票市場、債券市場、期貨市場、外匯市場和在此基礎之上所產生的金融工具正處在蓬勃發展的階段,使用歷史成本計價原則只有初始確認,沒有后續確認,增添了金融業務的運行風險。

(二)會計國際化的需求引致

在會計市場日益國際化的今天,我們不能與發達國家會計準則或國際會計準則離得太遠,與會計準則國際慣例缺乏可比性將阻礙我國與世界經濟的交融。努力使中國會計準則與國際會計準則靠近,是對中國當前發展市場經濟和融入國際經濟生活這一現實的基本認同。美國會計準則及國際會計準則中越來越多地采用了公允價值作為資產或負債的計量屬性。中國再次提倡公允價值的運用,是與國際會計慣例接軌的必然選擇。

(三)我國現實的經濟發展環境的需求引致

隨著中國加入WTO,大量外國資本涌入我國,金融衍生產品交易活躍;商標、智力資本、專利、研發支出、人力資源等無形資產在現代企業中的地位越來越重要。企業兼并、融資租賃、物價變動影響和國際結算等會計業務也要求運用公允價值。 這些新會計業務的不斷涌現是推動公允價值應用的直接動力。同時資本市場的快速發展為公允價值的應用提供了動力。公司治理的加強和法制建設的完善為公允價值的應用奠定了基礎。

三、公允價值在我國新會計準則中的運用及影響

(一)在非貨幣性資產交換中的運用及影響

非貨幣性資產交換,是交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產( 即補價)。新的《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規定,如果同時滿足如下兩個條件:第一,交換具有商業實質;第二,換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量,那么應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本,而換出資產公允價值與其賬面價值的差額要計入當期損益。換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的,應當以換出資產的公允價值作為確認換入資產成本的基礎,但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。如果上述兩個條件不能同時滿足,則仍應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入成本,無論是否支付補價,均不確定損益。非貨幣性資產交換采用公允價值計量,會產生如下影響:首先,將再次產生利潤,而此前采用的賬面價值計算法,除了在收到補價的情況下按比例確認收益外,基本不會產生利潤。據有關機構以2004年上市公司非貨幣性資產交易340億元的規模測算,上市公司2006年因新準則可增加的收益約為75億元;其次,這一交換使得一些上市公司通過以低價資產換入高價資產,從而降成本的做法不再可行;再次,新準則根據我國國情,嚴格限定了公允價值在非貨幣性資產交換中的使用條件,以有效遏制有些公司故意制造虛假會計信息,操縱收益的行為。

(二)在債務重組中的運用及影響

新《企業會計準則第12號——債務重組》中規定,債務人以非現金資產清償債務的,債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額,確認為債務重組利得,計入當期損益。轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額,確認為資產轉讓損益,計入當期損益。將債務轉為資本的,債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本( 或者實收資本),股份的公允價值總額與股本(或者實收資本) 之間的差額確認為資本公積。 重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額,確認為債務重組利得,計入當期損益。修改其他債務條件的,債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額,確認為債務重組利得,計入當期損益。

債務重組采用公允價值的影響主要有:首先,將會對利潤產生影響。一方面,為進行債務重組的公司提供了操縱利潤的空間。從定義上看,“熟悉情況的交易雙方自愿”就存在著利潤操縱空間,而且,債務重組允許使用公允價值對非貨幣性資產進行計量,擴大了利潤操縱空間,為一些公司進行利潤操縱提供了便利的機會。另一方面,一些無力清償債務的公司,一旦獲得債務全部或者部分豁免,其收益將直接反映在當期利潤中,而不再計入資本公積;其次,由于我國市場環境尚不夠成熟,計量技術不夠完善,會計人員素質亦有待提高,所以公允價值難以公允,致使債務重組采用公允價值得出的結果在可靠性方面有所欠缺。

(三)在金融工具確認和計量中的運用及影響

首先,新準則規定衍生金融工具一律采用公允價值計量,并從表外移到表內進行反映,表內化將會全面地反映企業的相關信息,使信息使用者充分考慮此類資產或負債潛在的巨大風險與不確定性,從而對企業真實財務狀況有更好的理解,優化投資者決策。其次,削弱了“摘櫻桃”動機,并且可以使金融工具計價模式更加一致。再次,新準則對金融工具期末按公允價值入賬,賬面盈利直接計入當期損益。當持有投資期末入賬價值上升時,將會確認未實現收益,虛增企業利潤,進而加重稅收負擔,這就迫使企業投資者不會只關注利潤而忽視現金流量。

(四)在非同一控制下的企業合并中的運用及影響

新準則規定,非同一控制下的企業合并視為一個企業購買另一個企業的交易,按照購買法進行核算,按照公允價值確認所取得的資產和負債。在購買日,購買方的合并成本大于確認的各項可辨認資產、負債的公允價值凈額的差額,確認為商譽。企業應于每個會計期末對商譽進行減值測試,計算確定其減值金額。對商譽測試的減值部分,應確認為當期損益。在購買日,購買方的合并成本小于確認的各項可辨認資產、負債的公允價值凈額的差額作為負商譽,在對取得的被購買方各項可辨認資產、負債的公允價值進行復核后,計入當期損益。非同一控制下的企業合并采用公允價值計價基礎,在報表上對購買方的資產和負債價值變動以及在合并中產生的商譽進行攤銷,在合并業績的計量上實現了投入與產出的對稱性配比,但合并利潤也會低于之前權益法操作、計算出的利潤。同時,在物價上漲或資產質量較好的情況下,購買法由于采用了公允價值計量使其所報告的凈資產通常大于之前采用賬面價值計量的權益法。

結語

從本質上看,公允價值概念的出現反映了財務會計和財務報告今后改革與發展的方向。顯然,歷史成本會計主要提供公司過去的財務信息,而公允價值下的會計將更多反映公司現在和未來的信息。公允價值概念的提出反映了財務會計正從過去提倡成本計量逐步轉變為經濟學家所要求的價值計量]。公允價值與歷史成本并不矛盾, 相反兩者在邏輯上是一致的,發掘并深刻領會公允價值的理論與現實意義并正視它的內在缺陷,是當前需要正確認識的問題。

公允價值的運用在國外已成為一種趨勢,在我國卻并不順利。盡管在使用過程中還存在很多弊端,但每一種新生的事物,在它剛誕生的日子里,它的發展總是會遇到這樣那樣的困難,我們應給予理解和支持,以使其得到更廣泛的支持和發展。隨著我國應用公允價值的基本條件日趨成熟及相關制度的不斷完善,公允價值的使用將得到更廣泛的發展空間,它將在中國逐步展示其優越性。

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