新準則下無形資產會計核算新規范的探析

宋雅坤

摘要：財政部發布的《企業會計準則第6號——無形資產》，在借鑒和吸收我國已有的無形資產準則與相關國際會計準則的基礎上，對無形資產核算的會計規范作了許多方面的新規定。本文主要從研究開發支出的處理、無形資產的價值攤銷，以及無形資產的減值處理等方面，談談新準則作出的新的會計規范。

關鍵詞：新準則；無形資產；會計規范

隨著知識經濟時代的來臨，技術和知識的創新步伐越來越快，無形資產在企業整個資產中所占的比重也會越來越大，無形資產的會計核算和信息披露也就變得非常重要了。在此背景下，以我國已有的無形資產準則（以下簡稱原準則）規定的會計規范為基礎，在借鑒并吸收相應國際會計準則的前提下，為了規范無形資產的確認、計量和相關信息的披露，財政部于2006年2月15日發布了《企業會計準則第6號——無形資產》（以下簡稱新準則）。與原準則相比，新準則對無形資產核算的會計規范作了較大的調整。除了對無形資產進行了新的科學的定義外，新準則給筆者留下深刻印象的，是其在無形資產會計核算上所作出的有關新規范。

1 研究開發支出的會計處理

對企業內部研究開發項目的支出的會計處理，這是新準則的一項重要變動。這種變動，既解決了我國以前對其正確處理所存在的爭論，又彌補了原準則在這方面所作規定的缺陷。

首先，新準則將原準則所稱的研究開發費用改稱為研究開發支出，這更符合會計邏輯和認識。從會計上講，有了支出才會有費用，但支出并不都會形成費用，因支出既可費用化也可資本化；而對費用而言，則無費用化與資本化之說。

其次，原準則對研究開發費用資本化的規定過于狹隘，使謹慎性原則的運用過于謹慎，導致無形資產的價值被嚴重低估。原準則規定“企業自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的研究與開發費用，應于發生時確認為當期費用”。這嚴重忽略了研究開發支出還存在可以資本化的情況，導致資產價值被低估。

在借鑒相應國際會計準則的基礎上，新準則規定“企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出”，按新準則的規定分別進行處理：研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益，即計入管理費用；開發階段的支出，若同時滿足第9條所規定的條件的，才能確認為無形資產，即將其計入無形資產的成本。也就是說，對于企業內部研究開發項目研究階段的支出，仍按原準則的規定進行費用化處理；而對于其開發階段的支出，如果符合新準則規定的相關條件，則應進行資本化處理，否則仍進行費用化處理。新準則的這一規定無疑比原準則科學得多。因為，企業內部研究開發項目的研究階段，其最大的特點在于探索性，已進行的研究項目將來是否會轉入開發、開發后會否形成無形資產等，均具有較大的不確定性，該階段的支出不能資本化自然是合理的。而企業內部研究開發項目的開發階段，是指已經完成了研究階段的工作，在進行商業性生產或使用之前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計。它的最大特點則是，在很大程度上具備了形成一項新產品或新技術的基本條件，企業很可能因此而獲得一項無形資產。最終能否將該階段的支出計入無形資產的成本，那就取決于前面提到的新準則規定的條件能否得到同時滿足。

最后，新準則要求企業在將內部研究開發項目的支出區分為研究階段的支出與開發階段的支出時，應當根據內部研究開發項目的研究與開發的實際情況加以判斷確定。對此，新準則的應用指南通過例舉的方式，列示了兩個階段的相關活動，以供企業實際區分時參考。若兩個階段的支出無法區分的，應當按照新準則第6條的規定，將所發生的研究開發支出全部費用化，于發生時計入當期損益。

2 無形資產價值攤銷的會計處理

無形資產的價值攤銷，這是無形資產后續計量中的一個主要問題。從新準則對此所作的新規定來看，是要求企業將無形資產的價值攤銷完全等同于固定資產的折舊計提，以此進行相應的會計處理。

首先，新準則第16條規定“企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命”，將無形資產分為使用壽命有限的無形資產與使用壽命不確定的無形資產；同時，在第17條與第19條中規定：使用壽命有限的無形資產的應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理地攤銷，使用壽命不確定的無形資產不應攤銷而只計提減值。使用壽命不確定的無形資產，是指無法預見其為企業帶來未來經濟利益的期限的無形資產。

其次，對使用壽命有限的無形資產的價值攤銷，新準則作出了具體的規定。其核心是：估計無形資產使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位的數量，并規定其價值攤銷“應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止”。它沒有強調原準則中按照法律規定年限攤銷的做法，顯得更符合實際工作中具體情況。至于如何估計無形資產使用壽命的年限，新準則的應用指南作了詳細的說明，筆者在此不贅述；根據無形資產經濟利益的預期實現方式選擇其價值攤銷的方法。新準則規定，無形資產價值攤銷的方法既可以是直線法，也可以是加速攤銷法，但無法可靠確定其經濟利益的預期實現方式，應當采用直線法攤銷。它改變了原準則一律“分期平均攤銷”的做法，使無形資產的價值攤銷更為科學，以體現收入與費用的正確配比；確定應攤銷的金額。新準則第18條規定，“無形資產的應攤銷金額為其成本扣除預計殘值后的金額。已經計提減值準備的無形資產，還應扣除已經計提的無形資產減值準備累計金額”，并具體規定了預計殘值如何確定。它提出了“預計殘值”這一新標準，使新準則比原準則更為周密、細致；對使用壽命有限的無形資產的使用壽命及攤銷方法進行復核，以適時對其進行調整，以合理確定損益。同時還規定，“企業應當在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核。如果有證據表明無形資產的使用壽命是有限的，應當估計其使用壽命，并按本準則規定處理”，以正確進行無形資產的價值攤銷。

最后，從新準則的應用指南在會計科目中設置了“累計攤銷”這個一級科目來看，進行無形資產價值攤銷的賬務處理應為借記“管理費用”、“其他業務支出”科目，貸記“累計攤銷”科目，以體現價值攤銷后無形資產的賬面價值。以前作成貸記“無形資產”科目，是沖銷而不是攤銷無形資產的價值，“無形資產”科目反映的是無形資產的賬面余額，這樣處理顯然是不科學的。

3 無形資產減值計提的會計處理

無形資產的后續計量，不但包括其價值的攤銷，還有其減值準備的計提。根據新準則第20條規定，無形資產的減值應當按照《企業會計準則第8號--資產減值》（以下簡稱減值準則）的規定處理。需要說明的是，減值準則的適用范圍是固定資產、長期股權投資、無形資產等長期資產以及合并形成的商譽。

根據減值準則的規定，企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。有確鑿證據表明資產存在減值跡象的，應當進行減值測試，估計資產的可收回金額。減值準則第6條的規定，資產的“可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定”。因為，資產出現減值跡象后，企業對其的處理無外乎有兩種方式：處置和繼續使用。究竟選擇哪種方式，通常的思路肯定是選擇能為企業帶來較高收益的方式。處置收益就是可變現凈值，即資產的公允價值減去處置費用后的凈額；繼續使用收益就是未來現金流量。

在進行完上述減值測試后，按照減值準則第四章的規定，資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。需要特別強調的是，資產減值準則第17條規定，“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”。因為，公允價值很大程度上是靠人為判斷，在我國現階段可以說還無法做到真正公允，若允許計提的資產減值準備轉回的話，人為調節利潤的情況就會屢屢出現，導致企業的損益反映不實；再有，長期資產往往計提的減值準備金額較大，如允許其轉回，以此進行利潤的人為調節對損益的影響就會加劇。所以，減值準則規定本準則所涉及資產的減值損失一經確認就不允許轉回。減值準則的這項特別規定，有其積極的現實意義。