淺談《企業會計準則第８號——資產減值》

陳香茹

摘要：2006年2月15日，財政部文件財會[2006]3號發布了[財政部關于印發《企業會計準則第1號——存貨》等38項具體準則的通知]，《資產減值準則》作為第8號準則寫入其中。為了更好的理解和運用《資產減值準則》(以下簡稱新準則)，對資產減值的相關問題進行了探討，以期對資產減值會計進行更加準確的操作，使資產負債表上的資產項目更符合資產的定義。

關鍵詞：企業會計準則；資產減值；計提

中圖分類號：F231.1文獻標志碼：A文章編號：1673－291X(2009)05－0157－02

一、計提資產減值準備的理論依據

計提資產減值準備歸根到底屬于資產計價的問題，在決策有用觀看來，財務會計的目標是提供與經營決策相關的會計信息，計提資產減值準備正是順應了決策有用觀的思路，對資產的原始成本按其現時價值進行調整以提供與企業財務狀況更為相關的信息以利于決策。另一方面，計提資產減值準備能更好地反映資產要素的定義。根據2006年2月15日財政部發布的《企業會計準則——基本準則》規定：“資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源”。因此，當資產為企業帶來預期經濟效益的能力受到影響時，剔除那一部分不能再為企業帶來經濟效益的資產，即提取恰當的資產減值準備，這樣做才能使資產負債表上的資產項目更符合資產的定義。

二、《企業會計準則第8號——資產減值》適用的范圍

按照《企業會計準則第8號——資產減值》規定，對于采用權益法核算的長期股權投資、對子公司的長期股權投資、固定資產、以成本模式進行后續計量的投資性房地產、無形資產等資產，企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象；對于存在減值跡象的資產，應當進行減值測試，計算可收回金額，可收回金額低于賬面價值的，應當按照可收回金額低于賬面價值的金額，計提減值準備。同時，明確規定“存貨、投資性房地產、生物資產、建造合同資產、遞延所得稅、金融資產、石油天然氣等，相關準則有特別規定的，從其規定”。

三、《企業會計準則第8號——資產減值》的特點

與原《企業會計制度》中規定的八項資產減值準備相比，《企業會計準則第8號一資產減值》有以下特點：

(一)明確了進行減值測試的前提

新準則規定，會計期末企業是否必須計提資產減值準備，首先取決于資產是否存在減值跡象，如果資產不存在減值跡象，則既不必估計資產的可收回金額，也不必確認減值損失。只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計資產可收回金額。

(二)更具有操作性

新準則規定，資產可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。準則對資產的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產預計未來現金流量的現值的計量提供了較為詳細的應用指南，便于實務操作。

(三)引入“資產組”概念

我國現行資產減值準備都要求以單項資產為基礎計提，但是在實務中，許多固定資產、無形資產難以單獨產生現金流量，因此，要求以單項資產為基礎計提減值準備在操作上有困難。新準則引入了“資產組”的概念。明確了按資產組計提減值準備的方法。準則規定，某項資產產生的主要現金流入如果難以獨立于其他資產或資產組的，不應按照該單項資產為基礎確定其可收回金額，而應當按照該資產所屬的資產組為基礎確定可收回金額，然后據以確定資產的減值損失。

(四)引入“總部資產”概念

新準則引入了“總部資產概念”。總部資產是企業集團和事業部的資產，難以脫離其他資產和資產組產生獨立的現金流入，所以要計算總部資產所歸屬的資產組或資產組組合的可收回金額，然后與相應的資產賬面價值相比較，據以判斷是否需要確認減值損失。

(五)規定了計提商譽減值準備的方法

新準則取消了商譽直線法攤銷；規定對于企業合并所形成的商譽，企業應每年必須至少進行一次減值測試，而且商譽必須分攤到相關資產組或者資產組組合后才能據以確定是否應當確認減值損失。

(六)已計提的減值準備不允許轉回

新準則規定已計提的減值準備不允許轉回，這是新會計準則體系與國際會計準則的實質性差異之一。公允價值很大程度是靠人為判斷，中國目前還無法廣泛使用公允價值，允許已計提的減值準備轉回使得人為調整利潤的行為屢屢出現。

四、《企業會計準則第8號——資產減值》的相關規定

(一)可能發生資產減值的認定

存在下列跡象的，表明資產可能發生減值：(1)資產的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或正常使用而預計的下跌；(2)企業經營所處的經濟、技術或法律等環境以及正常所處的市場在當期或近期發生重大變化，從而對企業產生不利影響；(3)市場利率或其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業計算預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度下跌；(4)有證據表明資產已經陳舊過時或其實體已經損壞；(5)資產已經被閑置、終止使用或計劃提前處置；(6)企業內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低于或將要低于預期，如資產所創造的凈現金流量或實現的營業利潤(或虧損)遠遠低于(或高于)預計金額；(7)其他表明資產可能發生的減值跡象。

(二)資產減值的計量標準

新準則規定，資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。資產的公允價值減去處置費用后的凈額，應當根據公平交易中銷售協議價格減去可直接歸屬于該資產處置費用的金額確定。

不存在銷售協議但存在資產活躍市場的，應當按照該資產的市場價格減去處置費用后的金額確定。資產的市場價格通常應當根據資產的買方出價確定。在不存在銷售協議和資產活躍市場的情況下，應當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額，該凈額可以參考同行業類似資產的最近交易價格或者結果進行估計。

企業按照上述規定仍然無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。資產預計未來現金流量的現值，應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。預計資產未來現金流量的現值，應當綜合考慮資產的預計未來現金流量、使用壽命和折現率等因素。

(三)資產減值損失的處理

資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計人當期損益，同時計提相應的資產減值準備。

資產在確認減值損失后，減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統地分攤調整后的資產賬面價值(扣除預計凈殘值)。

資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。

(四)資產組的認定及減值處理

根據新《資產減值》準則規定，如果有跡象表明一項資產有減值的，企業應當以單項資產為基礎估計其可收回金額。企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定該資產組的可收回金額。

資產組的認定，應當以資產組產生的主要現金流量是否獨立于其他資產或資產組的現金流量為依據。企業在認定資產組產生的現金流量是否基本上獨立于其他資產或資產組時，應當考慮企業管理生產經營活動的方式(如是按生產線、業務種類，還是按地區或區域)和對資產的持續使用或處置的決策方式。資產組一經確定，各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。如需變更企業管理層應當證明變更是合理的，并在會計報表附注中說明。

資產組賬面價值的確定基礎應當與其可收回金額的確定方式一致。資產組的賬面價值是指，包括直接歸屬于資產組資產的賬面價值與可以合理和一致地分攤至資產組的資產的賬面價值，通常不包括已確認負債的賬面價值。

企業總部資產包括企業集團或事業部的辦公樓、電子數據處理設備等資產。總部資產的顯著特征：難以脫離其他資產或資產組獨立產生現金流入，而且其賬面價值不能完全歸屬與某一資產組。

如果有跡象表明總部資產發生減值，企業應當計算總部資產所歸屬的資產組或資產組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值比較，以判斷該資產組或資產組組合是否發生減值損失。

(五)商譽減值的處理

企業合并形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。商譽應當結合與其相關的資產組或資產組組合進行減值測試。相關的資產組或資產組組合應當是能夠從企業合并的協同效應中受益的資產組或資產組組合，不應當大于按《企業會計準則第35號——分部報告》準則所確定的報告分部。

企業進行資產減值測試，對于因企業合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關資產組，難以分攤至相關資產組的應當分攤至相關資產組組合。

在對包含商譽的相關資產組或者資產組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產組或者資產組組合存在減值跡象的，應當先對不包含商譽的資產組或資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與其賬面價值比較，確認相應的減值損失。再對包含商譽的資產組或資產組組合進行減值測試，比較包含商譽資產組或資產組組合的賬面價值(包括所分攤的商譽的賬面價值)與其可收回金額。如果可收回金額低于其賬面價值，應當確認相應的減值損失。減值損失的金額應先抵減資產組或資產組組合中分攤的商譽的賬面價值，再根據資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。

責任編輯柯黎