淺談借款費(fèi)用資本化問題

張　固

摘要:財(cái)政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》與原準(zhǔn)則相比變化很大,新準(zhǔn)則在借款費(fèi)用資本化資產(chǎn)范圍的界定、資本化時(shí)點(diǎn)的確定和資本化金額的計(jì)量方面的規(guī)定與國際趨同,增強(qiáng)了企業(yè)之間會計(jì)信息的可比性。

關(guān)鍵詞:借款;信用資本

借款費(fèi)用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本,包括借款利息、溢折價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用和因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用,可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)予以資本化,計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本;其他借款費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用,計(jì)入當(dāng)期損益。

1 借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍界定

新準(zhǔn)則第4條規(guī)定:“符合資本化條件的資產(chǎn),是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)?！迸c原借款費(fèi)用準(zhǔn)則不同的是,新準(zhǔn)則納入借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)不僅包括企業(yè)的固定資產(chǎn),而且包括需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨和投資性房地產(chǎn)等。

需要說明的是,符合借款費(fèi)用資本化條件的存貨,主要包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于對外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對外出售的大型機(jī)器設(shè)備等。這類存貨通常需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的建造或者生產(chǎn)過程,才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)。

國際會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,適于資本化的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間才能達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的資產(chǎn),包括:需要相當(dāng)長時(shí)間才能夠達(dá)到可使用狀態(tài)的制造廠、發(fā)電設(shè)備以及投資性房地產(chǎn)等以及需要相當(dāng)長時(shí)間才能夠達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨。顯然,根據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則,適于資本化的資產(chǎn)可以是固定資產(chǎn),也可以是存貨,判斷依據(jù)主要是看其是否需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)。對于那些日常性生產(chǎn)(制造)的或者在短期內(nèi)且大量重復(fù)生產(chǎn)的存貨和其他投資,以及那些在購置時(shí)就已經(jīng)可以使用或銷售的資產(chǎn),均不屬于借款費(fèi)用可以資本化的資產(chǎn)范圍。

我國新準(zhǔn)則的規(guī)定,與國際會計(jì)準(zhǔn)則一致,體現(xiàn)了趨同的原則。

2 借款費(fèi)用資本化的時(shí)點(diǎn)確定

2.1 借款費(fèi)用開始資本化的時(shí)點(diǎn)

借款費(fèi)用只有在同時(shí)滿足以下三個(gè)條件時(shí)才能開始資本化:一是企業(yè)為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn),以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)帶息債務(wù)等形式的支出已經(jīng)發(fā)生;二是企業(yè)已經(jīng)發(fā)生了因購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入款項(xiàng)的借款費(fèi)用或者占用了一般借款的借款費(fèi)用;三是為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。

2.2 借款費(fèi)用暫停資本化的時(shí)點(diǎn)

新準(zhǔn)則第十一條規(guī)定,符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月的,應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。非正常中斷,通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預(yù)見的原因等所導(dǎo)致的中斷。在中斷期間發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用,計(jì)入當(dāng)期損益。可見,借款費(fèi)用暫停資本化的起點(diǎn)是發(fā)生非正常中斷之日,終點(diǎn)是資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)活動重新開始之日。

2.3 借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)

新準(zhǔn)則第12條規(guī)定:“購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí),借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用,計(jì)人當(dāng)期損益?！逼髽I(yè)在確定借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)時(shí)需要運(yùn)用職業(yè)判斷,應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則,針對具體情況,依據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判斷所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的時(shí)點(diǎn),具體可從下列幾個(gè)方面進(jìn)行判斷:其一,符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)體建造(包括安裝)或者生產(chǎn)工作已經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成;其二,所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計(jì)要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符,即使有極個(gè)別與設(shè)計(jì)、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方,也不影響其正常使用或者銷售;其三,繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。如果購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運(yùn)行的,在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品、或者試運(yùn)行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)或者營業(yè)時(shí),應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。

3 新準(zhǔn)則在利息的資本化及其金額確定方面的規(guī)定與舊準(zhǔn)則有較大差異,主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

3.1 應(yīng)予資本化的借款范圍

根據(jù)舊準(zhǔn)則,應(yīng)予資本化的借款范圍為專門借款,即為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng),不包括流動資金借款等。根據(jù)新準(zhǔn)則,應(yīng)予資本化的借款不僅包括專門借款,而且為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用一般借款的,應(yīng)將一般借款中應(yīng)予資本化的利息金額資本化。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)超過專門借款的部分乘以所占用一般借款的資本化率,計(jì)算確定一般借款利息中應(yīng)予資本化的金額。新準(zhǔn)則考慮了“購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用的一般借款”的事實(shí),將占用的一般借款利息應(yīng)予資本化的金額計(jì)入所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件資產(chǎn)的成本,符合財(cái)務(wù)會計(jì)的客觀性原則,能夠真實(shí)地反映符合資本化條件資產(chǎn)的實(shí)際成本,同時(shí)克服了舊準(zhǔn)則在處理該問題時(shí)收入與費(fèi)用不相配比的缺陷。

3.2 允許扣除借款資金的收益

舊會計(jì)準(zhǔn)則中不考慮借款費(fèi)用扣除用于短期投資所獲得的投資收益,新會計(jì)準(zhǔn)則允許借款費(fèi)用扣除其用于短期投資所獲得的投資收益。有些借入資金常常在發(fā)生符合條件的資產(chǎn)支出前,用作臨時(shí)性投資。此種境況下,在確定本期應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額時(shí),將獲得的投資收益從發(fā)生的借款費(fèi)用中減去。比如說,計(jì)算專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用時(shí),要按全部借款費(fèi)用減去尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。

3.3 折價(jià)或溢價(jià)的攤銷方法和調(diào)整內(nèi)容

舊準(zhǔn)則規(guī)定,如果專門借款存在折價(jià)或溢價(jià),應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià)金額作為利息的調(diào)整額對資本化率作相應(yīng)的調(diào)整。折價(jià)或溢價(jià)的攤銷,可以采用實(shí)際利率法,也可以采用直線法。新準(zhǔn)則規(guī)定,借款存在溢價(jià)或折價(jià)的,應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會計(jì)期間應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià)金額,調(diào)整每期利息金額。新準(zhǔn)則取消了直線法,只允許采用實(shí)際利率法攤銷,這樣減少了企業(yè)的會計(jì)選擇,使企業(yè)之間會計(jì)信息的可比性有所增強(qiáng)。

3.4輔助費(fèi)用的資本化及其金額

根據(jù)舊準(zhǔn)則,因安排專門借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用,例如,銀行借款手續(xù)費(fèi)、承諾費(fèi)和發(fā)行債券的手續(xù)費(fèi)等,屬于在所購建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)予以資本化;如果輔助費(fèi)用金額較小,也可于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。根據(jù)新準(zhǔn)則,專門借款發(fā)生的輔助費(fèi)用,在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額予以資本化。取消了根據(jù)重要性原則將金額較小的輔助費(fèi)用予以費(fèi)用化的規(guī)定。一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用,予以費(fèi)用化,計(jì)入當(dāng)期損益。

借款費(fèi)用資本化的準(zhǔn)確計(jì)量,直接影響企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值,財(cái)務(wù)費(fèi)用的列帳,對企業(yè)利潤有重要影響,在實(shí)際工作中有重要意義。

參考文獻(xiàn)

[1]《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則2006》 經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社 2006年2月.

[2]中國注冊會計(jì)師協(xié)會編寫組:《會計(jì)》中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2008 年4月.