公允價值計量屬性分析

摘要：2006年2月，財政部發布7包括1項基本準則和38項具體準則在內的一整套企業會計準則體系，新會計準則于2007年開始實施。公允價值計量屬性的重新引入，是此次新會計準則的一大亮點，公允價值會計既對會計界提出嚴峻挑戰，同時，也為計量模式的完善和發展提供了契機。本文從公允價值的理論問題入手，分析了公允價值的內涵以及公允價值作為一種計量屬性與其他計量屬性的關系。通過分析，對公允價值屬性特征做了歸納。公允價值計量屬性是一種復合計量屬性。

關鍵詞：新企業會計準則；公允價值；計量屬性

1背景

經濟越發展，會計越重要。而會計的核心是計量。計量的關鍵是計量模式選擇，而計量模式選擇的核心則是計量屬性的選擇。一直以來，因歷史成本計量具有可靠性和可驗證性，是計量的主要模式，但是隨著會計的經濟環境發生了深刻的變化，如果仍然按照歷史成本反映有關的會計信息，就會使信息使用者得到與現實不同甚至相反的信息，從而導致信息使用者做出錯誤的決策。這時一種更為優越和先進的計量屬性——公允價值產生了。公允價值產生的背景是20世紀80年代，當時美國2000多家金融機構因從事金融工具交易而陷入財務困境，但建立在歷史成本計量模式上的財務報告在這些金融機構陷入財務危機之前，往往還顯示“良好”的經營業績和“健康”的財務狀況。為此，他們強烈呼吁財務會計準則委員會(FASB)重新考慮歷史成本計量模式是否適合于金融機構。公允價值在美國引起了廣泛的討論。2006年9月，FASB發布了FASl57《公允價值計量》，進一步對資產和負債的公允價值計量提出具體的指南。表明了FASB在公允價值計量的問題上達到了新的認識高度，可以說公允價值計量史上的一個標志性事件。

在我國關于公允價值的應用也是一波三折。1997年—2000年是提倡使用階段，財政部引入公允價值概念，在一定程度上對使我國會計準則更好的適應市場經濟環境、與國際會計協調等方面都起到了良好的推動作用。2001年——2006年是回避階段。由于當時我國要素市場不夠成熟，缺乏活躍的市場，使得公允價值難以獲得，出現了大量的利用公允價值操縱利潤的現象。因此，明確回避了公允價值計量。后來是重新引入階段。我國市場經過了十幾年的發展和完善，有助于公允價值應用的環境已初步實現。2006年2月，財政部頒發了1項企業會計基本準則和38項企業會計具體準則，全面引入了公允價值計量性，成為此次新會計準則中的一大亮點。

2公允價值計置屬性分析

在人類采用復式記賬法，對經濟事項進行記錄的歷史過程中，計量始終是會計的核心技術。會計計量是現代會計的發展動力之一，會計計量是用貨幣或其他量度單位計量各項經濟業務及其結果的過程。

2、1公允價值的定義

國際會計準則委員會在1995年發布的第32號國際會計準則中，對公允價值所下的定義是：“公允價值是指，在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債結算的金額。”

美國財務會計準則委員會在2000年發布的第7輯財務會計概念公告中，對于公允價值的定義為：“在交易雙方自愿的前提下，當前資產的購置或出售金額。”

我國財政部在2006年2月發布的新《企業會計準則一基本準則》中，對公允價值所下的定義是：“在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量?！?/p>

從上述公允價值的定義可以看出其內涵基本相同：1、交易的公允性。2、交易市場的兼容性。3、強調了相對性。4、計量的全面性。

2、2公允價值和其他計量屬性的關系

FASB在第5號概念結構公告中列舉了5種可能的計量屬性，它們是：歷史成本；現行成本；現行市價；可變現凈值；未來現金流量現值。

2、2、1公允價值與歷史成本的關系

歷史成本是指取得資源時的原始交易價格。同時在取得之后，通常要以攤銷或其他方式調整。首先，從定義可以看出，公允價值是對資產和負債以當前市場情況為依據進行價值計量的結果，是價值計量而不是成本計量，這是公允價值計量與歷史成本計量的根本區別。其次，歷史成本屬于過去時態，只能用于初始計量并供以后各期進行攤銷和分配，不存在后續計量問題；公允價值計量的時態觀是跳躍的，它強調動態、及時地反映企業資產和負債的價值變化。再次，成本計量與公允價值計量并不總是相互沖突的，在初始確認時，成本與公允價值應該是相等的，除非發生的交易是不正常的、不公平的。

2、2、2現行成本與公允價值的關系

現行成本，是指在本期重購或重置持有資產的成本。現行成本是現在時點的成本，遵循的是實物資本保全，它強調站在某企業主體角度的投入價值，而公允價值強調獨立于企業主體的市場角度的市場價值，對于產成品等企業自制資產而言，其現行成本一般要低于公允價值，因為后者往往還包含賣方利潤，對于從市場上剛剛購入的新資產而言，二者的金額可能相等，而前提則是該資產是在熟悉情況和自愿雙方的公平交易中取得。

2、2、3現行市價與公允價值的關系

現行市價，是指資產在正常清算條件下銷售各該項資產時可望獲得的現金數額或其他等值。由于市場瞬息萬變，企業必須隨時根據市場變化做出決策。這時需要了解資源的現時變現價值，才能反映企業及時適應市場變化能力的需要。很明顯，過去的交易價格對企業預期要采取的決策或行為是不相關的，而未來的交易價格又未免有太大的不確定性，所以，現時的脫手價值是與決策相關的信息?，F行市價完全依賴于可觀察到的市場價格，同公允價值接近。但是，現行市價對于交易市場的要求沒有公允價值那么高。而且，在沒有可觀察到的市場價格時(如無形資產、專用設備或廠房等)，公允價值還可根據可獲得的最佳信息進行價格估計。

2、2、4可變現凈值與公允價值的關系

可變現凈值是在不考慮貨幣的時間價值的情況下，計量資產在正常的經營過程中可帶來的預期現金流入或將要支出的現金流出，又稱預期脫手價格。短期應收款和某些存貨是按照它們的可實現凈值報告的。它同公允價值的區別是：第一，前者不考慮貨幣的時間價值，而以市場評價為基礎的公允價值顯然不會如此。第二，前者是扣除了預計變現過程中的直接成本后的凈值，后者通常不考慮直接成本。

2、2、5未來現金流量現值與公允價值

未來現金流量現值，是指資產在正常經營狀態下可望實現的未來現金流入量的現值。SFAC7明確指出，未來現金流量的折現值只是一種資產或負債的攤銷方法，是在某項資產或負債已經按歷史成本、現行成本或現行市價確認并計量之后，用于攤銷這些成本或價值。為了使財務報告能夠提供具有決策相關性的信息，現值必須能夠反映被計量資產或負債的某些可觀察的計量屬性，SFAC7把這種屬性稱為公允價值。由此可見，未來現金流量現值本身不能稱為計量屬性，在初次確認和新起點計量中使用現值的唯一目的是估計公允價值。

從公允價值與其他計量屬性的比較可以看出：公允價值概念主要倡導的是計量上要使交易的雙方做到公平，強調計量的真實和公允。但它不像其他計量屬性那樣，各自的特征都是非常鮮明而相互區別、相互獨立的，相反，其特征卻是相當模糊的，是前五種計量屬性的重復和混同，在不同的情況下可以表現出不同的計量屬性，是一種多特征的交叉重合。

參考文獻

[1]

財政部《企業會計準則》北京：經濟科學出版社2006

[2]

常勛《公允價值計量研究》《財會月刊》2004年第1期

作者簡介：

郭建敏，女，濟南技術學院教師，1995年畢業于山東經濟學院，從事會計教學十余年。