非審計服務對審計獨立性影響分析

胡海鳳　鄧先琨

摘要：長期以來，非審計服務是否影響審計獨立性這個問題一直受到會計學界的關注。到目前為止，仍沒有形成統(tǒng)一的觀點。闡述了目前學術界對非審計服務與審計獨立性之間的關系所持的兩種觀點；并在此基礎上結(jié)合我國的現(xiàn)實國情，分析了現(xiàn)階段我國非審計服務對審計獨立性的影響；最后提出了發(fā)展和規(guī)范我國非審計服務的相關建議。

關鍵詞：非審計服務；審計獨立性；審計服務；注冊會計師

中圖分類號：F239文獻標識碼：A文章編號：1672-3198(2009)12-0182-02

1目前理論界存在的兩種觀點

目前，理論界對同時提供非審計服務與審計獨立性之間的關系有兩種截然不同的觀點。

一種觀點認為注冊會計師同時提供非審計服務會影響審計的獨立性。因為注冊會計師提供非審計服務收取的費用相對于審計服務來說較高，這可能使其對客戶產(chǎn)生經(jīng)濟依賴，進而在執(zhí)行業(yè)務時，會喪失獨立性。這種觀點的代表學者主要有：Schulte(1965)，BarIett(1993)，Wines(1994)，F(xiàn)rankel，Johnson和Nelson(2002)等。

另一種觀點認為注冊會計師同時提供非審計服務不會影響審計的獨立性。因為注冊會計師在提供非審計服務的同時，能深入了解審計客戶的實際經(jīng)營方式和業(yè)務流程，進而會產(chǎn)生“知識溢動”效應，在提供非審計服務的同時提高了注冊會計師的專業(yè)技能和效率，進而提高審計質(zhì)量，而對審計獨立性不會造成影響。再者，在現(xiàn)行制度安排之下，注冊會計師如果失去獨立性導致審計失敗，會帶來較大的成本，這種成本至少包括聲譽損失和訴訟損失，只要非審計服務所得利益不會超過其審計失敗成本，在成本一效益權衡之下，作為經(jīng)濟人的注冊會計師將選擇保持獨立性。這種觀點的代表學者主要有：Crasweli，F(xiàn)rancis(2002)，Elizabeth和L Zhou(2003)。

2我國非審計服務對審計獨立性的影響

目前，我國的審計人員能提供的非審計服務較為單一，非審計服務在我國會計師事務所的收入中所占比例也較低。結(jié)合我國的實際情況，應鼓勵會計師事務所大力發(fā)展非審計服務，拓寬業(yè)務渠道。但前人研究表明，從使用者視角看，審計人員向其審計客戶提供非審計服務會影響甚至侵害審計人員的獨立性，因此我國在鼓勵發(fā)展非審計服務時應該注意到以下幾方面的問題，防止注冊會計師的獨立性被侵害。

(1)相對于傳統(tǒng)的審計服務，非審計服務會為會計師事務所帶來更豐厚的利潤，注冊會計師為了保住非審計業(yè)務，會在審計意見方面做出讓步，使得其獨立性削弱甚至完全喪失。而且，當非審計服務的收費超過審計服務時，便會在非審計服務與審計服務之間形成市場競爭，造成審計服務競爭力下降，注冊會計師會將更多的精力集中于非審計服務，這樣就會對審計服務的質(zhì)量有一定影響。

(2)隨著非審計服務提供的比例越來越大，以及越來越多審計訴訟案被曝光，公眾不得不對注冊會計師的誠信度產(chǎn)生懷疑。而注冊會計師在同時提供非審計服務時，即使其實質(zhì)上是獨立的，但形式上表現(xiàn)出來的可能是不獨立。因為形式上的獨立與否的標準掌握在公眾手中，但由于公眾無法判斷注冊會計師在提供審計服務和非審計服務的同時是否存在一個適當?shù)摹胺阑饓Α?，因而會對注冊會計師的獨立性產(chǎn)生懷疑。從這個層面上看，注冊會計師向被審計單位提供審計服務的同時提供非審計服務在公眾看來影響了審計的獨立性。

(3)注冊會計師在提供非審計服務，特別是管理咨詢時，需要站在管理層的角度提供各種與被審計單位經(jīng)營決策相關的信息及建議。這些信息和建議在管理層的潛意識中具有一定的權威性，因而較易影響管理層的決策。當其意見為被審計單位采納后再同時提供審計服務，就會產(chǎn)生自我復核威脅注冊會計師的獨立性。

3我國發(fā)展和規(guī)范非審計服務的相關建議

非審計服務是一把雙刃劍，如果使用得當?shù)脑?。可以做到利大于弊，使其有助于做大做強會計師事務所，促進我國經(jīng)濟的發(fā)展。所以，我國在鼓勵會計師事務所大力拓展非審計業(yè)務的過程中，應采取相應的措施，將非審計業(yè)務對審計獨立性的影響，對審計行業(yè)發(fā)展的副作用降到最小。本文對此提出了如下建議：

(1)借鑒國際經(jīng)驗，結(jié)合我國實際，對部分非審計服務做出禁止性規(guī)定。

2002年，安然事件發(fā)生以后，美國注冊會計師協(xié)會因此而頒發(fā)了薩班斯法案，要求注冊會計師遵循嚴格的獨立性標準，禁止注冊會計師為審計客戶同時提供9種非審計服務；如果非審計服務的收費低于審計客戶所支付總費用的5％，在報經(jīng)SEC批準后才可以作為例外情況為審計客戶提供，稅務服務也只能在公司審計委員會批準的情況下才能提供。我國的注冊會計師職業(yè)道德基本準則雖然也規(guī)定了注冊會計師不能為審計客戶提供不相容的業(yè)務，但是并未明確規(guī)定不相容業(yè)務的具體范圍。所以，我國可以在結(jié)合自身實際情況的基礎上，借鑒美國的經(jīng)驗，對那些可能影響到我國注冊會計師獨立性的非審計服務進行具體限制。

(2)加強對非審計服務的監(jiān)管以及行業(yè)自律。

從外部監(jiān)管來看，美國證券交易委員會在新的最終規(guī)定中提出：除非審計人員提供的審計服務和非審計服務事先征得了審計委員會的同意，否則審計人員將被認為是不獨立的。這說明審計委員會在保持審計獨立性方面起著非常關鍵的作用。在我國，也應充分發(fā)揮審計委員會或相當于審計委員會的部門的作用，明確審計委員會在非審計業(yè)務承接和執(zhí)行過程中的職責和權限，加強對非審計服務的管理和監(jiān)督，從源頭上保持審計的獨立性。從行業(yè)自律監(jiān)管來看，要建立非審計服務的專業(yè)管理機構(gòu)并加強非審計服務的準則建設。

(3)規(guī)范非審計業(yè)務的披露。

當會計師事務所同時提供審計服務和非審計服務時，被審計單位應該在其財務報告中披露所提供非審計服務的類型、程度，上市公司應公開披露支付給非審計服務費用的數(shù)據(jù)，會計師事務所也應披露因提供非審計服務而增加的收入及審計師輪換的制度。只有這樣，公眾才能判斷提供的審計、非審計服務是否恰當，是否保持了其應有的職業(yè)謹慎和獨立性，才能確保不提供會引起社會公眾懷疑其獨立性的非審計服務項目。

(4)加強職業(yè)道德建設。

在注冊會計師的職業(yè)道德中，獨立性是其靈魂所在，是注冊會計師職業(yè)的價值核心。注冊會計師在同時提供非審計服務時，最易引起爭議的是其獨立性是否受到威脅。但目前我國的注冊會計師并沒有從觀念上真正認識到獨立性對于其個人和整個行業(yè)發(fā)展的重要價值，僅僅將其視為一種被迫遵守的行為限制，在執(zhí)行時往往帶有被動服從的色彩。為此，我們必須在不斷加強外部監(jiān)管的同時，加強職業(yè)道德教育，使注冊會計師以積極主動的態(tài)度去維護獨立性，從而避免對于獨立性的追求流于形式。