公允價值在我國會計準則不同階段的應用思考

張　惠

一、公允價值的引入(1998—2000年)

我國會計準則對公允價值運用的第一階段從1998年發布的《企業會計準則——債務重組》開始,這是公允價值在我國會計準則中的最早運用。該準則規定,當債務人用非現金資產清償債務或將債務轉為資本時,該非現金資產和轉為股權的部分是按公允價值計量入賬的,債務人可確認債務重組收益。同年頒布的《投資》和1999年頒布的《非貨幣性交易》等兩項會計準則對公允價值也有直接的應用。

這3項具體會計準則對公允價值的直接運用,是對我國長期存在的重歷史輕未來、重成本輕價值的會計核算制度的一個突破,是我國順應會計準則國際化的要求而采取的計量模式,其目的就是為了向使用者提供更相關、更有用的會計信息,以滿足其進行經濟決策的需要。

二、限制公允價值的使用范圍(2001—2005年)

我國對公允價值運用的第二階段從2001年發布和修訂12項準則開始。在第一階段3項應用公允價值的具體會計準則頒布施行以后,由于當時“要素市場不成熟,公允價值難以取得,導致企業在運用這些淮則時存在一定的隨意性”,因此公允價值成為某些上市公司進行報表重組、操縱利潤的手段。為了避免企業的舞弊和利潤操縱行為,財政部不得不對公允價值的運用作了一定的調整和限制,縮小了公允價值的使用范圍。2001年1月,財政部對《債務重組》、《投資》和《非貨幣性交易》3項會計準則進行了重新修訂,新修訂的準則雖然仍然保留了公允價值的定義,但取消了對公允價值的運用,而改按賬面價值入賬。

2001年發布和修訂的12項準則中,涉及公允價值的包括固定資產、租賃、無形資產、存貨等幾項會計準則。其中,對《租賃》準則認定融資租賃的5個條件中的第4條為:“就承租人而言,租賃開始日最低租賃付款額的現值幾乎相當于租賃開始日租賃資產原賬面價值;就出租人而言,租賃開始日最低租賃收款額的現值幾乎相當于租賃開始日租賃資產原賬面價值。”顯然,這是有意回避公允價值。

與此同時,我們應該看到,雖然財政部大幅減少、回避了在具體會計準則中對公允價值的直接運用,但其中的一些準則對資產的計價形式的會計處理,實際上卻是從另一個方面運用公允價值。比如,《固定資產》準則規定,接受捐贈的固定資產或無形資產,當捐贈人未提供原始單據的,該固定資產或無形資產的價值可參照活躍市場上同類或類似資產的市場價格估計金額,加上相關的稅費入賬,不存在活躍市場時,按接受捐贈資產預計未來現金流量的現值確定。

三、公允價值有條件地全面運用(2006年至今)

我國運用公允價值的第三階段從2006年2月15日財政部推出了1項基本準則、38項具體準則的新會計準則體系開始。《企業會計準則——基本準則》明確規定,把歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值以及公允價值作為五種會計計量屬性。把以市場價值或未來現金流量的現值作為資產和負債計量屬性的公允價值計量模式引入中國會計體系,是新準則體系的最大變化,使會計計量成為此次準則修訂中的一大亮點。除了正式將公允價值作為會計計量屬性之一外,在30項涉及會計要素計量的具體會計準則中,有17項準則在不同程度上運用了公允價值,其中包括《長期股權投資》、《投資性房地產》、《生物資產》、《非貨幣性資產交換》、《股份支付》、《債務重組》、《企業合并》以及《金融工具確認與計量》等準則。

我國新會計準則在運用公允價值方面比原準則有很大的完善和提高。但是,由于公允價值的運用有賴于發達完善的市場和監管機制,因此我國新會計準則在對公允價值的運用上仍然持審慎的態度。和國際財務報告準則強調公允價值作為計量基礎相比,新準則在公允價值的使用上仍然有一定的保留,對公允價值的運用仍有限制,主要的區別就在于公允價值的使用程度上。首先,新準則體系中仍然強調歷史成本在我國會計計量中的主導地位,《基本準則》明確規定:“企業在對會計要素進行計量時,一般應采用歷史成本”。《固定資產》、《無形資產》等準則只要求對資產進行重估減值,而不允許對資產進行重估增值。《債務重組》、《非貨幣性資產交換》等準則對公允價值的運用前提都是公允價值應該可以“可靠地計量”。此外,新準則對公允價值的運用仍然存在一些較為苛刻的限制條件。雖然第3號淮則《投資性房地產》和第5號準則《生物資產》都允許上市公司采用成本模式或公允價值模式作為后續計量的核算模式,但是,公允價值模式的執行條件非常之高,準則對公允價值模式的運用設定了較為嚴格的標準。《投資性房地產》準則首先規定了投資性房地產的確認條件,以及投資性房地產必須以歷史成本進行初始計量的原則;其次指出必須在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的,才可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式計量的,必須滿足以下條件:(1)投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場;(2)企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息,從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計。企業對投資性房地產的計量模式一經確定,就不得隨意變更。已經采用公允價值模式計量的投資性房地產,不得從公允價值模式轉為成本模式。 盡管我國新的會計準則體系對公允價值的運用仍然采取謹慎的態度,但公允價值的應用范圍仍然實質性的擴大了。

四、結語

我國會計改革的初期目的是為吸引外資、滿足外商投資企業會計核算需求而進行,吸引外資政策的推行在一定程度上推動了我國會計標準國際協調和公允價值會計的運用。隨著吸引外資力度加大和經濟發展需求,導致了我國會計第一次改革以及公允價值會計的引入。其后,隨著吸引外資政策與吸引外資實際效果的變化,引發了我國1992年和1998年公允價值會計的變革。而我國對市場經濟地位的追求,直接推動了2006年會計準則體系建立和公允價值會計的運用。

通過分析公允價值應用中的放開與收緊、矛盾和沖突可以看出,公允價值在新會計準則中是適度、謹慎、有條件地引入,而沒有像國際會計準則體系中全面采用公允價值的做法,這既兼具中國特色和國際準則的優點,又兼顧了各方利益,探索出了一條趨同之路,得到了國際社會的認同,也擴大了我國會計的國際影響力。

(張惠,1972年生,湖南省株洲市人,長沙南方職業學院經貿系講師。研究方向:企業會計與財務管理)