非貨幣性交易會計政策存在的問題以及與稅法的差異協調

劉貴炎

中圖分類號:F275.2文獻標識碼:A文章編號:1673-0992(2009)06-046-02

摘要:我國會計制度與稅法由于目的、原則等不同,存在許多差異,給納稅人執行會計制度和稅法造成一定的困難。當前的非貨幣性交易會計政策存在許多問題,和稅法也有很多需要協調的地方。本文以新會計制度和稅法規定為準,分析了非貨幣性交易的會計處理辦法及其本身存在的問題和會計制度與稅法的差異協調。

關鍵字:非貨幣交易;非貨幣性資產;補價;差異協調

20世紀90年代以來,為適應建立社會主義市場經濟體制和加入WTO參與國際經濟競爭的綜合戰略目標的要求,我國稅收制度和會計制度都經歷了重大變革,逐步趨向規范、合理。同時,兩者的內容也越來越豐富,從而變得更為復雜。會計制度和稅法由于目的、原則的不同,存在差異是必然的,但是這又增加了納稅人會計核算的成本和難度。雖然國家稅務總局和財政部會計司專門成立研究小組對許多差異進行分析、調整,特別是借款費用資本化、捐贈的處理、資產永久性或實質性損壞的判斷標準等問題上,兩者盡可能一致,但在諸如非貨幣性交易、債務重組等特殊業務方面,還無法完全一致。本文將對非貨幣性交易在會計和稅法上的差異和協調問題作一定的分析。

一、非貨幣性交易概述

根據會計制度規定,非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣性資產進行的交換(包括股權換股權,但不包括企業合并中所涉及的非貨幣性交易)。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(即補價)。貨幣性資產是指持有的現金及將來以固定或可確定金額的貨幣收取的資產,包括現金、應收賬款和應收票據以及準備持有到期的債券投資等。非貨幣性資產是指上述以外的資產,包括存貨、固定資產、無形資產、股權投資、不準備持有到期的債券投資等。

(一)非貨幣性交易有以下特點:

1.非貨幣性交易的交易對象主要是非貨幣性資產,也就是說,企業主要是以非貨幣性資產與非貨幣性資產進行交易。

2.非貨幣性交易是以非貨幣性資產進行交換的行為,是一種互惠行為,雙方都有經濟利益的流入。反之則不屬于此交易。

3.非貨幣性交易有時也可能涉及少量的貨幣性資產。這時所收到的貨幣性資產稱為補價。在確定涉及補價的交易是否為在非貨幣性交易時,會計制度給出了補價占整個交易金額的25%的參考比例。

關于的會計處理在此不再贅述,參見會計制度。

二、非貨幣性交易會計政策的實質、理由及問題

非貨幣性交易會計政策的實質是,企業之間相互交換非貨幣性資產,只要交易中收到的貨幣性資產的補價不超過換出資產公允價值的25%,交易雙方均不視為資產的銷售處理,而是通過以換出資產的賬面價值替代換入資產的入賬價值的方法處理,基本不確定資產的轉讓收益(除取得補價的企業確認益補價相對應部分的收益)。

我國會計制度這樣處理有其一定的宏觀原因。我國目前市場經濟尚未完善,生產要素市場還不發達,要確定資產的公允價值沒有充分完善的市場參考數據。新制度實施前,出現了很多企業利用非貨幣性交易操縱利潤的行為,因此做了上述規定。

這樣的規定有很大的漏洞和弊端。首先,不確認交易的損益會歪曲會計信息,造成會計信息的失真。將與交易有關的未確認損益保留在原企業也不合理。縱觀各國的會計制度,很少有類似中國會計制度的做法。其次,這樣做會沖擊以資產交易為課稅前提的稅制,造成很多逃避稅的漏洞。這是稅法與我國現行會計制度關于非貨幣性交易政策差別的主要原因,各國稅法基本上都將除企業改組以外的其他非貨幣性交易視為資產轉讓或銷售。

同時,對于交易雙方的交易價格是否公允,我認為應當區別非關聯方和關聯方來認定。利用非貨幣性交易操縱利潤的情況多出現在關聯方之間。一般情況下,我們認為,非關聯方之間自愿達成的交易價格就是公允價格。對于關聯方之間顯失公允的交易,我國會計制度做了相應的會計處理規定,即對上市公司與關聯方之間的交易,對顯失公允的交易價格部分,一律不得確認當前利潤,而作為關聯方對上市公司的捐贈計入資本公積。因此,對非關聯方的非貨幣性交易應確認交易的損益,而對關聯方,則應按關聯方的處理辦法來做。

三、會計制度與稅法關于非貨幣性交易處理的主要差別

兩者的主要差別是:會計上通過以換出資產賬面價值“替代”換入資產入賬價值的方法,不確認交易中非貨幣性資產蘊涵的增值或損失,通過替代各項資產的未確認實現的損益仍然保留在原企業;而按照稅法關于資產轉讓和銷售的規定,除企業改組(包括企業創立時投資者以非貨幣性資產投資、整體資產置換、合并、分立等)外,非貨幣性交易雙方當事人都必須按出售或轉讓持有的非貨幣性資產、購置新的非貨幣性資產來處理。

四、稅法對非貨幣性交易的處理

非貨幣性交易包括日常經營活動中的以物異物的交易,也包括在企業整體資產投資、企業整體資產置換、企業合并、企業分立等活動中的非貨幣性資產與非貨幣性資產的置換交易。由于稅法與會計制度對企業改組都用特殊的規定,本文只對一般日常經營活動中的非貨幣性交易的差異進行比較。

(一)非貨幣性資產換取除投資以外的非貨幣性資產

在非貨幣性交易中,以非貨幣性資產換取其他非貨幣性資產,實際上上一種有償出讓資產的行為,只不過這種行為換取的不是貨幣,而是非貨幣性資產,即貨物或其他確定的經濟利益。

1.以存貨換取存貨,或其他非貨幣性資產。這是一種較為特殊的購銷活動。按增值稅有關條例規定,均應視同銷售貨物計繳增值稅,在實務中,雙方都要作購銷處理,以各自發出的貨物核定銷售額,計算應繳銷項稅金,并依據雙方開具的增值稅專用發票確定可抵扣進項稅。收貨單位可以憑以物異物的書面合同以及與之相符的增值稅發票和運輸發票確定進項稅,報經稅務機關批準后予以抵扣。在進行會計處理時,只有得到對方開具的增值稅發票,才能據以計入進項稅,而不是僅憑“材料入庫單”自行估算進行稅額。

2.以固定資產換入其他非貨幣性資產。根據財稅[2002]29號通知規定,納稅人銷售舊貨(包括舊貨經營單位銷售舊貨和納稅人銷售自己使用過的應稅固定資產),一律按4%的征收率計算稅額后再減半征收增值稅,不得抵扣進項稅。

3.以生產的應稅消費品換取生產資料、消費資料。根據消費稅條例有關規定應視同銷售計算繳納消費稅。

4.以無形資產、不動資產換取其他非貨幣性資產。應按轉讓無形資產和銷售不動資產稅目,計算繳納營業稅。

(二)以非貨幣性資產換入股權投資

會計制度規定,以換出資產的賬面價值為基礎確定換入資產的成本。而稅法規定,企業以經營活動的部分非貨幣性資產對外投資,應當在投資交易發生時,將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項業務進行所得稅處理,并按規定計算確認資產轉讓所得貨損失;如果資產轉讓數額較大,可作為遞延所得,在投資交易發生當前及隨后不超過5個納稅年度內平均攤轉到各年度的應稅所得中。

[例]A企業是B企業的股東,原持有B 公司5%的股份(計10萬股,每股投資成本10元),經批準,B 公司擬向原股實施1:1的配股。2002年1月1日以原材料向B公司投資購買配股,并準備長期持有。該項原材料科目的賬面余額為1 000 000元,已提減值準備200 000元,該原材料的進行稅額為170 000元,該原材料的公允價值為1 100 000元,按稅法規定視同銷售計算的銷項稅額為187000元。假設A 企業所得稅率為33%,企業稅費忽略不計。

按會計制度規定,賬務處理如下:

借:長期股權投資---B公司 987 000

存貨跌價準備 200 000

貸:原材料1 000 000

應交稅金---應交增值稅(銷項稅額)187 000

按照企業所得稅的規定,應分解為銷售業務和投資業務兩項業務處理:

借:長期股權投資---B公司 1 287 000

貸:原材料1 000 000

應交稅金---應交增值稅(銷項稅額)187 000

應交稅金---應交所得稅 3 300

未分配利潤(或資本公積)6 700

在這里,如果未分配利潤對股東分配不征個人所得稅或補企業所得稅差,可直接計入資本公積。

本例申報納稅時,視同銷售的100 000元的應稅所得應納稅調增。另外,長期股權投資的成本比會計成本高300000元,是兩個因素形成,一是存貨提取的減值準備稅法不承認,確定投資的計稅成本也不需要結轉準備,二是銷售的100 000元,會計上未確認。

會計上按存貨成本替代投資成本的做法不符合基本會計原則;存貨準備結轉到投資成本中,將存貨損益與將來的投資轉讓損益混在一起,由于兩者的稅收待遇不同,在稅法上也不行。如果原提取的存貨準備申報納稅時已做納稅調增,此時應作納稅調減。

涉及補價的情況在此不再舉例,可比照上例處理。