內部審計外部化的思考

朱曉暉

中圖分類號：F239.45文獻標識碼：A文章編號：1673-0992(2009)06-053-02

內部審計外部化是指內部審計業務由企業外部的民間審計組織全部或大部分承擔。主要有外包與合作兩種形式。前者指企業將其內部審計工作全部或大部分外包給外部審計組織，后者指企業在開展內部審計工作時，根據需要借助外部審計力量，共同完成內部審計工作。我們應該全面地分析內部審計外部化的積極效應和負面影響，科學合理地評價內部審計外部化的優勢與劣勢，以及實施所應具備的各種條件，不能盲從。

一、內部審計外部化具有的優越性

1、改善內部審計人員獨立性

企業內部審計按隸屬關系分為審計委員會領導、監事會領導、管理層領導，從目前情況看，都存在獨立性不高、審計質量低下問題。將內部審計外部化，委托給企業外部的獨立機構與人員執行，可以較好地解決內部審計獨立性缺乏問題，提高內部審計質量，確保內部審計質量與效果。

2、減少企業組織成本

從成本效益原則出發，將內部審計委托給外部執行，企業可以減少組織成本，獲得更高收益。注冊會計師積極承擔內部審計工作，其單位成本分攤到每個企業后會呈現邊際遞減趨勢。企業也可以獲得利用注冊會計師工作的規模經濟效益。而且注冊會計師必須對其承擔的外包內部審計工作負責，如果外包的內部審計工作質量低下，企業可以通過法律手段追究內部審計外部化受托方的經濟責任，使原本可能因內部審計部門工作質量低下而承擔的損失轉移出去，將內部審計風險分攤給受托方，降低了企業內部審計風險。

3、增加企業價值

隨著市場環境的變化和企業間競爭的日益激烈，內部審計的傳統職能已不能滿足企業增加價值的需求，因此內部審計為適應企業經營管理的需要逐漸向風險管理和管理咨詢拓展。而現階段的企業內部審計人員似乎難以勝任。注冊會計師作為會計、審計與管理咨詢領域專家，能夠有效地對企業經營管理和風險控制行為進行科學監控，采用內部審計工作報告、管理意見書、內部控制評價書等形式向企業管理層提供改進企業經營的管理咨詢服務，提高企業經營效率和組織活力，達到審計增值作用。

4、提高對外財務報告質量

內部審計是企業內部控制的重要組成部分，對保證企業會計信息質量起到重要作用。內部審計委托給注冊會計師執行，可以在很大程度上控制內部控制風險，提高對外財務報告信息質量。注冊會計師審計與企業內部審計雙管齊下，能夠從深層次預防、控制和揭示不當管理行為，披露企業真實經營業績與經營水平。

二、內部審計外部化會帶來的弊端

在看到內部審計外部化的上述優勢時，我們也應該本著實事求是的態度，客觀全面地認識內部審計外部化會帶來的弊端，這對于企業的戰略決策和長遠發展有非常重要的意義：

1、破壞內部審計職能的整體性

內部審計的評價、監督、咨詢的職能是相互支持、互為基礎的一個整體，能為企業增加價值的咨詢活動是建立在對內部控制的監督和評價的基礎之上的，而咨詢意見的采納和順利實施需要對審計過程進行監督，并且對績效和風險進行評價，保證其按預期的方向發展。因此，將任何一項職能外部化都不利于內部審計發揮其整體功能。

2、導致管理當局對內部控制缺乏責任感

內部審計在幫助管理當局改善內部控制中發揮著積極的主觀和客觀作用，將其外部化不利于對內部控制環境的優化，同樣也不利于內部控制方法的改進。

3、可能降低企業的競爭優勢

這一點可以從兩方面來看：①企業缺乏積累知識和創造價值的動力，因為這些專業性的工作完全可由外部咨詢機構來做，企業只是起到協助的作用，而對于充分發展內部審計所需的知識和人才可以不予理會；②要想獲得真正有價值的咨詢服務，勢必會泄露企業部分的核心機密，這可能會影響企業的競爭優勢。

4、放棄了內部審計自身的資源優勢

首先，內部審計人員熟悉本公司的管理政策、業務程序、經營活動和人事狀況，了解企業的組織文化、業務過程和風險控制方面的特點，能更好地提供符合管理當局長期戰略的咨詢服務。而外部咨詢機構只能通過一些公開的資料以及通過詢問和觀察來確定服務的重點。往往由于保密的需要，企業不可能向他們提供完整的資料，這勢必影響到外部咨詢機構的判斷和對企業進一步的了解，從而影響咨詢服務的質量。其次，內部審計人員對企業有著很高的忠誠度，會比外部審計人員更加投入地來實現組織的目標。再次，內部審計人員對企業的戰略管理、組織操作程序和企業文化的了解程度是外部審計人員所不能及的。最后，內部審計機構的消失將會使企業越來越受制于外部審計人員。他們可能索要越來越高的傭金。因此企業必須權衡成本一效益問題。

5、外部咨詢機構可能會喪失中立性和獨立性

外部審計的基本功能是對企業財務報告的合法性、公允性和一貫性發表意見，股東和廣大投資者的權益保障依賴于外部審計師的專業性、獨立性和客觀性。由于外部咨詢機構的業務和企業的生產經營活動緊密結合，在這種自身利益與客戶利益相互牽制的情況下，是否還能保持獨立、客觀、公正是值得考慮的。

三、內部審計外部化的保障措施

如何看待和運用好內部審計外部化這把雙刃劍呢?要客觀全面地分析其積極效應和負面影響，科學合理地評價其優勢與劣勢，從而將內部與外部審計人員的工作有機地結合起來，共同推進內部審計工作。

首先，應關注注冊會計師從事內部審計的勝任能力。內部審計是企業管理的智囊系統，除了要對財務進行審計外，還要進行管理審計和效益審計，所以內部審計師必須是訓練有素的多面專家。注冊會計師作為熟練的鑒證專家，一般都接受過正規的訓I練，并經過考試。所以在專業能力上多強于內部審計師，這是導致會計師事務所涉足內部審計領域的重要因素，但不能僅因此就把內部審計完全外包出去。作為內部審計部門，它還有其他重要的職能，需要通過系統化和規范化的方法，評價和改進風險管理、控制及管理過程的有效性，幫助組織增加價值和改進組織的營運，這就對審計師的素質提出了更高的要求。如果注冊會計師能夠自覺遵守職業道德，具備較強的觀察能力和分析能力，在內部審計業務上具備較強的管理技能，或者能夠在較短的時間內通過接受培訓所學的審計專業知識和企業業務知識，使之具有執業內部審計的能力，并且有內部審計方面的實踐經驗，那么在這些情況下可以考慮適當將內部審計外部化。反之。若外部審計力量的自身素質不能滿足內部審計的需要，不能勝任內部審計工作，不能從企業長遠的戰略角度出發的話，則不宜將內部審計外部化。

其次，只有當組織方面的條件也具備后，內部審計外部化才能變為現實。如果一個企業具備完善的公司治理結構，合理地設置于內部審計機構，且能有效發揮內部審計的作用。那么就可以將內部審計外部化。目前，我國上市公司都設有內部審計機構，但基本上都處于與其他職能部門平行的地位，其獨立性、客觀性及權威性難以得到應有的保證，在這種情況下，把內部審計業務外包出去是不妥的。

隨著公司制度的不斷創新和治理結構的逐步完善，我們主張在股東大會、董事會及經理層之下分別設立監事會、審計委員會及內部審計部門，三者之間由上而下應存在業務指導關系，內部審計機構的設置應高于其他各職能部門，其在業務上向審計委員會負責并報告業績，在行政上向經理層負責并報告工作。因此，我國上市公司的內部審計機構應從平行于各職能部門向更高層級升格。只有內部審計機構在企業中處于較高的層次，才可以保證內部審計充分發揮職能作用，內部審計的獨立性、權威性才能得到真正體現。

此時，若再考慮將內部審計業務外部化時，就不用擔心像世通那樣因為董事會和審計委員會的力量過于軟弱。內部審計的根基不牢固，很難得到審計委員會強有力的領導等因素而使得審計的獨立性、審計范圍和審計質量受到影響。當然，在具體設置內部審計機構的過程中。還應考慮公司的性質、規模、內部治理結構及相關規定，配備一定數量具有執業資格的內部審計人員并保持其獨立性和客觀性，同時還應建立有效的質量控制制度。