現代風險導向審計探討

李立寧

一、現代風險導向審計特點

國際會計師聯合會（IFAC）國際審計與保證準則委員會（IAASB）發布的第315號國際審計準則對傳統的審計風險模型進行了修改，即：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。現代審計風險模型在傳統審計風險模型的基礎上進行了改進，形式上有所簡化，但審計風險的內涵和外延卻擴大了。其中，重大錯報風險包括兩個層次：會計報表整體層次和認定層次。這就使現代風險導向審計具有了以下特點：

1.審計重心前移，經營風險的評估是起點和重點。現代風險導向審計要求將審計重心前移至風險評估，一定要從評估企業戰略經營風險入手，充分了解被審計單位的基本情況及其經營環境，注重對持續經營能力的考慮及經營風險對審計風險的影響，進而從經營風險中能更有效發現財務報表潛在的重大錯報；當然，在審計過程中也應盡量嚴格執行所設計的審計程序，將檢查風險降低到可接受水平。

2.風險評估以分析性復核為中心，分析性復核全程化和多樣化。風險評估包括檢查、調查、詢問、穿行測試等多種審計取證手法，分析性復核的運用是現代風險導向審計的核心，并貫穿整個審計過程。為了適應分析性復核功能擴大的要求，分析性復核對象開始走向多樣化，不再僅僅局限于財務數據，也包括了非財務數據。同時，充分借鑒現代管理方法，將管理方法運用到分析性程序之中。

3.審計證據重點向外部證據轉移，擴大了審計證據的內涵。審計證據不僅包括各種測試獲取的證據，還延伸到對被審計單位基本情況及其經營環境的取證等，并且取證重點向外部證據延伸。由于外部審計證據的可靠性大于內部審計證據，這就提高了現代風險導向審計揭露因管理舞弊所致財務報表重大錯報的能力。

4.風險評估由直接評估轉為間接評估，從零散走向結構化。現代風險導向審計是在戰略分析的基礎上，從了解和評估經營風險入手開展工作，而經營風險是通過經營分析獲得，可見風險評估實際上是間接性評估。此外，以風險評估為中心的現代風險導向審計，強調的是綜合風險評估，是對多方面的風險因素有機聯系的分析和評估，風險評估是結構性評估。

5.內部審計人員的專業知識重心轉移，由原來以會計、審計知識為重心轉為以管理知識和行業知識為重心。

6.提倡兩條線并行作業，即大膽應用“自上而下”與“自下而上”相結合，并大量采用戰略分析和系統分析等先進工具以及技術方法。

二、風險導向審計在企業風險管理中的作用

內部審計機構和內部審計人員處于相對獨立的地位，具有內在的固有功能，在評價內部控制、協助企業建立健全風險管理機制方面有諸多優勢，在有效降低企業風險、增加企業價值方面發揮重要作用，具體表現在：

1.參與企業風險管理。隨著對風險管理的日益關注，探討風險導向審計與企業風險管理框架之間的聯系，就成為探討風險導向審計無法回避的理論問題之一。

2.促進內部控制。內部控制從某種程度上來說從屬于風險管理，是風險管理的方式之一。在風險理念的作用下，企業內部控制已擴展為企業風險管理框架，內部控制與風險管理已趨于融合。因此，可以說對風險管理的促進作用，是建立在企業的內部控制同時得到改善和促進的基礎之上的，兩者是互相促進的。

3.強化和促進公司治理。公司治理的基本目標是在充分考慮利益相關者利益相對滿足和大體均衡情況下，增加企業價值，從而使股東長遠價值最大化。而風險導向審計的本質是確保受托責任有效履行的管理控制，它更注重與企業目標的直接關聯。可見，公司治理與風險導向內部審計目標是一致的。

三、風險導向審計的主要程序

現代風險導向審計程序遵循“戰略管理分析——經營環境分析——流程控制分析——經營業績分析——剩余風險分析”的主線和“自上而下”與“自下而上”相結合的思路開展工作。基本審計程序包括風險評估、控制測試和實質性測試。

1.風險評估程序。（1）了解被審計單位及其所處環境，目的是為評估財務報表總體層次和認定層次的重大錯報風險。（2）運用職業判斷，確定已識別風險的層級，特別關注重大風險和特別風險，對重大錯報風險進行評估。（3）結合風險識別和評估，進一步設計、細化具體審計程序。

2.控制測試。以測試內部控制在防止、發現和糾正認定層次重大錯報方面的有效性，進一步評估和應對重大錯報風險。

3.實質性測試。目的是發現重大錯報。對各類重大事項或情況實施實質性測試以獲取充分可靠的審計證據，是彌補由于審計人員業務能力缺陷和被審計單位內部控制缺失的必要程序。

四、風險導向審計在企業風險管理中的應用

風險導向審計作為一種重要的審計理念和模式，已經受到了行業內外的普遍關注。因此風險導向審計是我國審計的必然選擇，是適應審計環境變化、審計準則國際協調及審計工作的客觀要求。現代風險導向審計在實際運用中一般包括以下階段：

1.準備階段。首先是分析企業環境，既要了解被審計單位的發展戰略、經營目標、經營環境、業務流程和經營風險等內部情況，又要了解與被審計單位相關的宏觀經濟政策、行業狀況、監管環境等外部環境；其次是全面識別風險，確定審計的范圍和重點；第三是編制審計計劃，審計部門在識別和評估各種風險的基礎上編制審計計劃，根據風險程度選擇審計項目和審計對象，并與審計資源相結合，既要充分有效地利用審計資源，又要量力而行。

2.實施階段。實施階段的主要工作一般包括風險評估、了解內部控制、復核性測試、內查外調收集證據、編寫審計工作底稿等步驟。

3.報告階段。報告階段主要包括出具審計報告和編寫審計管理建議書，審計報告撰寫要立足于企業發展戰略實現，以風險為中心，全面揭示已識別的風險以及問題與實現企業戰略目標的相關性以及可能產生的后果，提出應對、避免、降低、保留和轉換、對沖風險的審計意見和建議，必要時可出具審計管理建議書。

4.后續階段。后續階段的主要工作是通過持續跟蹤重大錯報風險，開展復審，以檢查重大審計發現的糾正情況。這一階段的注意力應集中在重大或潛在的錯報風險是否得到控制和消除上，并檢查有無新的風險因素和重大問題產生，針對剩余風險的變化情況和新識別的風險因素以及新發現的問題，提出審計意見和建議。

五、目前開展風險導向審計的現狀和問題

目前我國開展風險導向審計尚處于起步階段，雖取得了初步成效，但在全面推行風險導向審計的過程中還存在不少需要探討和解決的問題。

1.開展風險導向審計所處環境的局限性。作為一種審計理念，風險導向審計模式無疑是更加科學的，但從整個審計行業的構成及所接業務情況來看，無論是國家審計、社會審計和內部審計，仍以賬項基礎審計模式和制度導向為主，主要還是開展財務收支審計、經濟效益審計和經濟責任審計，風險導向審計并非內部審計的主要任務。

2.開展風險導向審計缺乏產生的動因。推動審計由傳統導向審計向風險導向審計發展的一個主要動因就是審計風險，特別是訴訟風險的增大。一方面，由于目前我國立法方面存在的漏洞，導致我國審計人員的法律風險偏低，審計人員對審計風險不夠重視，缺乏實施風險導向審計的根本動因；另一方面，開展風險導向審計在我國缺乏必要的法律保障、成熟的理論指導和完善的風險評價體系，全面推行有一定難度。

3.審計效率的提高受制約。內部審計人員的管理知識和專業技能與企業開展的風險管理需求不匹配，導致內部審計范圍過窄，審計效率低下，且難以實現對企業風險的管理、控制和公司治理過程進行全面綜合的評價。

4.開展風險導向審計不能節約審計成本。

（1）由于審計證據收集的范圍擴大，對內部審計人員來說花費的時間更產、技術含量更高，增加了審計人員的負擔。（2）開展風險導向審計對人力資源的要求更高。作為一種新的審計模式，風險審計要求審計人員具備管理、數理統計等多方面的知識，并有搜集、整理、分析資料的能力。因此風險導向審計需要更多有經驗的、高素質的審計人員參與，并對其提供相關知識的培訓，這會導致人力成本增加，也會相應地增加審計的總成本。

六、全面推行風險導向審計的建議和對策

現代風險導向審計的優勢是在比較理想狀態下才能實現的。在我國風險導向審計引入的初期，上述存在的一些問題在某種程度上抑制了其優勢的發揮，因此我們現階段重點應做一下幾項工作。具體措施包括：

1.積極開展風險導向審計準則和方法的研究。應大力開展對新準則中風險導向準則的內容進行細致、深入的研究，制訂符合準則且操作性強的風險導向審計程序，開發能正確引導審計人員執行和判斷的風險評估技術和方法。

2.充分考慮風險導向審計對人員配備和培訓計劃的影響。在現代風險導向審計程序下，審計人員不僅應具備足夠的會計審計知識，還需具備被審計單位行業狀況、法律與監管環境、財務業績的衡量和評價、經營目標和戰略及其相關經營風險和內部控制等方面的知識結構。所以對審計人員現有知識體系進行全面的提升和拓展是必要工作。

3.加強風險導向審計的信息系統建設。結合企業自身特點和需要建立風險數據庫，做好數據積累工作，為開展風險評估和以風險為導向的內部審計提供數據支持。

4.及時轉換企業內部審計人員的角色，從“警察”到“風險顧問”。內部審計人員作為風險管理顧問的新角色是有公司治理結構設計決定的，通過良好的公司治理結構設計，將內部審計人員的注意力從結果轉向關鍵風險領域。

5.以風險為出發點，堅持全方位、全過程監督，以內部控制審計為主線，重點突出、動態跟蹤，努力構建“事前參與、事中監控、事后評價”的全過程審計工作格局，真正做到風險防范。

6.盡快建立一個能夠體現企業經營特點及行業特點的風險管理體系和風險評價體系，為風險導向審計在企業內成功實施奠定基礎，并通過對整個企業及其經營活動的分析評價，查找高風險領域環節，從而有效防范、轉移經營風險，力求風險損失最小化，內部審計部門也應盡可能地量化審計風險，減輕審計責任，提高審計工作質量和效率。

（作者單位：江西省煤炭集團公司）