關于公允價值計量模式若干問題的研究

劉天明

摘 要:公允價值計量模式的引入,打破了我國會計界長期以來存在的單一歷史成本計量模式,提出以歷史成本計量模式為主,重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等計量模式為輔的新計量模式體系。文章在介紹了公允價值涵義的基礎上,闡述了引入公允價值計量模式的意義和理論依據,以及公允價值計量模式在我國會計實務中的主要應用領域,分析了公允價值計量模式在具體運用中面臨的困難,并提出了應對措施。

關鍵詞:公允價值 困難 應對措施

中圖分類號:F234 文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2009)09-152-02

一、公允價值的涵義

公允價值,亦稱公允市價、公允價格,是指熟悉情況的買賣雙方在公平交易的條件下所確定的價格,或無關聯的雙方在公平交易的條件下一項資產可以被買賣的成交價格。國際會計準則委員會把公允價值定義為“在公平交易中,熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債清償的金額。”我國新會計準則的定義則有所不同,把“當事人”改為“交易雙方”,把公允價值列在歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值之后作為與之并列的一種會計計量屬性,并對公允價值的取得附加了一些限制和假定條件。

公允價值是市場經濟發展的產物之一,我國市場經濟的迅速發展和經濟體制日趨完善,為運用公允價值計量模式提供了良好的客觀條件;同時伴隨著我國資本證券市場的不斷發展和壯大、金融衍生產品交易的日益活躍,一些復雜的交易事項在傳統的成本計量模式下不能得到準確計量,計量結果嚴重地影響了會計信息的相關性。因此,對一些特殊事項運用公允價值進行計量顯得越來越迫切,決策有用觀成為運用公允價值計量模式的理論基礎。

二、引入公允價值計量模式的重大意義

公允價值引入我國會計計量模式體系,符合我國當前市場經濟發展的現實需要,與國際會計準則公允價值計量的總體趨勢相一致,使企業會計核算的計量屬性不斷趨于合理和完善。具體有以下幾方面意義:

1.能夠合理地反映資產價值,真實反映企業經營成果。長期以來,我國強調以歷史成本為基礎對資產進行計量,即所謂“歷史成本是一切資產計價的基礎”。但如果發生物價變動,資產的市價與原賬面價值發生較大變化時,按照歷史成本進行計量,資產的賬面價值根本就不能反映其在市場上的真正價值。特別是在金融、投資性房地產等新興行業中,這個問題尤為突出。公允價值計量最大的優勢在于其緊密結合價值,它要求以當期的市場價值或未來現金流量的現值作為資產或負債的價值,能夠比較合理地反映出相關資產的價值,采用公允價值計量就能比較合理地反映資產價值。另外,采用公允價值計量,收入與成本費用均以公允價值計量,配比結果更趨合理,企業經營成果更為真實,便于恰當評價企業經營情況。

2.能提高會計信息的相關性,為決策者提供有用信息。在成熟的市場經濟中,特別是在資本證券市場中,公允價值反映的則是相對比較動態的信息,它能夠真實地反映企業資產和負債的價值,準確揭示企業獲得的現金流量和經營成果,從而更確切地反映企業的經營能力、償債能力及所承擔的財務風險。采用公允價值計量模式,能有效地增強會計信息的相關性,為決策者提供高質量的決策有用信息。

3.引入公允價值計量模式是和國際會計接軌的重大舉措,利于提高會計信息的通用商業語言作用。過去我國未全面引入公允價值計量模式,使很多會計信息與國際上的會計信息缺乏可比性,會計信息的通用商業語言作用大大降低;更為遺憾的是,一些國家和組織據此不承認我國的市場經濟地位。而以美國財務會計準則委員會(FASB)為代表的機構和組織,一直較為重視公允價值計量模式,發布了一系列關于公允價值的會計準則。我國在會計核算中引入公允價值計量模式,豐富了我國會計計量模式體系的內容,是國內會計準則和國際會計接軌的重大舉措,大大提高了我國會計信息的通用商業語言作用,為我國市場經濟的發展消除了不利影響。

三、公允價值在我國會計中的主要應用領域

1.金融工具領域。新會計準則中金融工具對公允價值的應用最為廣泛,也最為深入。根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定,以公允價值計量的金融工具主要包括金融資產和金融負債。上市公司出于風險管理需要或為消除金融資產或金融負債在會計確認和計量方面存在不一致情況等目的,直接指定某些金融資產或金融負債以公允價值計量。

2.投資性房地產領域。對投資性房地產,企業可以采用公允價值計量模式,但采用公允價值計量模式應當同時滿足以下條件:(1)投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場;(2)企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他信息,從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。

3.債務重組領域。新會計準則規定債務人應當將重組債務的賬面價值超過清償債務的現金、非現金資產的公允價值、所轉股份的公允價值,或者重組后債務賬面價值之間的差額計入營業外收入(債務重組利得)。新會計準則還規定,非現金資產公允價值與其賬面價值的差額也應根據不同情況分別作不同處理。

4.非貨幣性資產交換領域。新會計準則規定,在進行資產交換時,如果具有商業實質且公允價值能夠可靠計量,應將換出資產的公允價值與賬面價值的差額計入當期損益,換出資產公允價值與其賬面價值之間的差額,應該分別不同情況進行處理,其處理方法與債務重組方式下基本相同。

5.非同一控制下企業合并領域。新會計準則規定,在非同一控制下的企業合并中,若為吸收合并,購買方對于確認的企業合并成本大于取得被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額,應確認為商譽。購買方對于確認的企業合并成本小于取得被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額,應計入當期損益;若為控股合并,母公司對于企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額,應確認為合并資產負債表的商譽。母公司對于企業合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額,應在購買日合并資產負債表中調整盈余公積和未分配利潤。

除上述五大方面運用公允價值計量模式外,還存在其他可采用公允價值計量模式計量的會計事項和業務。在新會計準則體系中,已頒布的38個具體準則中至少有17個準則不同程度地運用了公允價值計量屬性。

四、公允價值計量模式在我國會計實務應用中面臨的困難

在會計計量模式體系中引入公允價值模式,是我國會計準則的一大進步。然而應該看到,公允價值模式在實際運用中還面臨著一些困難,具體有以下幾點:

1.公允價值的取得和運用存在一定的難度。某類資產的公允價值,存在活躍市場的,可以從該類資產的市場價格中取得,或者從同類、類似資產的市場價格中取得;不存在活躍市場的,也可以通過有效的估值技術取得。對于長期負債,還應當按照應付金額為基礎,按照適當的折現率進行折現,以現值作為其公允價值。這樣得到的公允價值雖然比較可靠,但往往要耗用大量的人力、物力,而且程序繁雜,計算量較大,與成本效益原則不符。同時,截止到目前為止,還沒有為實施公允價值計量模式提供一套專門的理論原則或應用指南。此外,公允價值計量模式本身還未形成一套比較規范、標準的方法體系,因而給在企業會計實務中全面使用公允價值計量模式帶來了一些困難。

2.部分公允價值信息的可靠性保證有一定的困難。如果通過估值技術方法取得公允價值,公允價值的計量需要依賴一些技術手段和市場參數,由于估值技術和方法本身存在的復雜性、不確定性和高成本性,使得少數企業有利用公允價值進行利潤操縱的機會,而這反過來損害了公允價值信息的相關性和可靠性。這樣,部分公允價值信息的相關性和可靠性就不能得到有效保證,這可從2007年和2008年上市公司年報編制中得到例證。會計信息使用者發現利用公允價值操縱利潤,又成為繼會計政策和會計估計之后的另一個利潤調節的重要手段。所以,如何保證公允價值信息的“公允性”是我們在運用公允價值計量模式時面臨的又一困難。

3.保障符合全面使用公允價值計量模式的前提有一定困難。全面使用公允價值計量模式至少需要以下幾個前提:一是需要建立一套專門的理論框架依據和規范方法(特別是估值技術方法)體系;二是擁有一大批具有較高職業判斷能力和豐富專業知識的高素質會計人員;三是上市公司的公司治理結構要得到極大的完善;四是存在大量的交易對象的活躍市場。從我國目前來看,這四個前提均無法得到高質量的保障,給公允價值計量模式的全面使用帶來了一些困難。

五、應對措施

1.大力提高會計人員的職業判斷能力和專業知識水平。要加大對現有會計人員的培訓和繼續教育力度,提高會計人員的專業水平和職業技能,鼓勵他們汲取新的相關專業知識,培養他們的公允價值觀念。使會計人員能夠熟練運用自己的職業判斷能力和專業知識,準確處理有關公允價值計量模式的應用事項,以便得出相關性強的公允價值信息。

2.規范估值技術方法,提高公允價值信息的可靠性。估值技術方法是獲取公允價值的重要方法,特別是處理一些涉及會計期間較長的事項(如長期負債)時,就需要將未來期間的價值進行折現來計算出相應的公允價值。有關部門應該規范公允價值的估值技術方法,頒布估值技術方法的應用指南,對涉及事項的未來期間現金流量估計、年金形式還是普通復利形式、折現率的確定以及折現方法的選擇都應該有相應的規定,為公允價值計量模式的使用提供必要的理論依據和指導方法,縮小選擇的彈性空間,增加其可操作性,提高公允價值信息的可靠性。

3.發展市場經濟,完善公司治理結構。前已述及,活躍市場是公允價值計量模式得以運用的一個基本條件。大力發展市場經濟,提高企業間交易的市場化程度,積極發展資本證券市場和其他專業市場,為公允價值的獲取創造客觀環境,增強公允價值信息的真實可靠性。同時,良好的公司治理結構是產生高質量公允價值信息的保證,公允價值的決策相關性需要在治理結構比較完善的企業中才能發揮作用。因此,繼續推進完善我國公司治理結構,建立相應的制約機制,也是保證公允價值信息客觀與公正的有效手段和良好措施。

4.建立嚴格的審計機制,對公允價值信息進行再過濾。在公允價值計量模式下,因估值技術方法而產生的有關信息具有很大主觀性。為了防范會計人員隨意操縱會計數據,提供虛假信息,在前面已經采取的應對措施的前提下,進一步加強信息產生后的審計工作力度,是一項必要的補救措施。對那些涉及公允價值計量而產生的會計信息,會計師事務所和審計人員還要積極學習國外注冊會計師職業組織的相關經驗,規范使用公允價值信息的審計方法,保持應有的職業審慎態度,嚴格執行審計準則和職業規范,防止企業利用公允價值操縱利潤,阻止不公允的“公允價值信息”流入使用領域,為公允價值信息加一道保險。

參考文獻:

1.劉金惠.新會計準則公允價值應用分析[J].會計師,2008(4)

2.王琳.公允價值會計在我國的應用和發展[J].科技與經濟,2006(6)

3.蓋地.公允價值:問題與對策[J].會計之友,2007(4)

4.徐蓉.淺議公允價值在新會計準則中的應用[J].審計月刊,2006(9)

5.張清芳.公允價值的本質及意義探析[J].經濟師,2007(7)

6.葛家澍.關于在財務會計中采用公允價值的探討[J].會計研究,2007(11)

(作者單位:安徽財經大學成人教育學院 安徽蚌埠 233061)

(責編:若佳)