后ＷＴＯ時期關于我國保險會計改革的若干思考

李霽友　王廣華

摘 要:隨著金融全球化進程的日益加快和中國進入后WTO時期,中國保險會計面臨的環境日益復雜,中國原有的保險會計制度已不能適應新的環境。在這種情況下,我們該怎樣應對以適應國際化的要求成為亟待解決的問題,文章主要從五對關系展開,闡釋如何處理好各個關系,積極推進保險會計改革。

關鍵詞:保險會計 保險會計準則 改革

中圖分類號:F235.2文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2009)09-166-02

一、我國保險會計的發展沿革回顧

保險業作為一個特殊的金融行業,在國民經濟中發揮著重要作用,是社會的穩定器和經濟助推器。然而我國保險業的發展歷史并不長,保險會計及保險會計準則相應也不夠成熟,在過去的20多年里,我國保險會計制度走過了由統到分又由分到統,從計劃經濟到市場經濟的過程。

保險會計經歷了《中國人民保險公司會計制度》、《保險企業會計制度》、《保險公司會計制度》、《金融企業會計制度》到2006年2月財政部頒布的《企業會計準則第25號——原保險合同》和《企業會計準則第26號——再保險合同》等五個不同的時期。我們將第五個時期的二者合并稱為新保險會計準則,它已于2007年1月1日開始實施,這是我國保險會計的一個里程碑。一系列的制度、準則都是在一定的背景下頒布的,說明保險會計是順應社會主義市場經濟總規律,適應新形勢要求的。但是,在后WTO這一關鍵時期,日益開放的國際市場給我們帶來的既有機遇更有挑戰,更需要我們緊緊把握時代潮流,時刻關注國際形勢,不斷推進保險會計改革,促進我國保險業平穩、有序的發展。

二、新保險會計準則的出臺背景分析

經濟全球化進程使得保險業也趨于國際化,加入世界貿易組織標志著中國對外開放和市場化進入了一個全新的階段,中國保險市場也逐步全面開放,這將導致更多外資保險公司進入中國市場,國內老百姓接受外資保險公司的服務將會越來越多,各種新的保險品種也會不斷進入老百姓的生活之中。從長遠看,外資保險公司帶來的先進的保險技術和經營管理經驗,不僅有利于深化我國保險體制改革,加快保險業結構調整和經營機制轉換的步伐,而且有利于完善和發展我國保險市場體系,豐富我國的保險品種供給。但從短期看,面對國際保險市場的激烈競爭,無論從哪方面說,都會給我國保險業帶來巨大的挑戰。我們的新會計準則正是在這樣的國際化背景下頒布的,在這種情況下,如何推動我國保險行業健康持久的發展,成了擺在我們面前的首要任務。

三、進一步推進我國保險會計改革需處理好的關系

新準則在頒布伊始,就在保監會得到贊許。保監會副主席李克穆曾在公開場合表示,“新會計準則是一套完整的、全面覆蓋企業經濟業務、與國際慣例實質趨同的準則體系,它與現行的《金融企業會計制度》相比,可以更加科學衡量公司財務狀況、經營成果和風險暴露,有利于保險公司樹立正確的經濟效益觀和科學發展觀,促進有效的激勵、監督與制約機制的構建,完善公司治理,也將為保險監管工作提供更具價值的財務信息?！比欢?我們也應該注意到,準則的制定是不容易的,從《中國人民保險公司會計制度》到新準則,每一次制定過程都是艱難和復雜的,需要考慮各方面的問題,處理好各個關系,以適應當時的經濟形勢,使制定出來的準則切實可行,并且能夠起到推動經濟發展的作用。在目前的情況下,要繼續推進我國保險會計改革,必須處理好以下幾對關系:

1.國際接軌與保持中國特色的關系。隨著經濟的全球化和加入世界貿易組織,越來越多的外資保險公司打入中國市場,我國保險業與國際接觸越來越多,在這種情況下,中國保險業要想得心應手的處理日常事務,爭取競爭中的主動地位就要建立與國際趨同的會計準則,努力與國際接軌?！秶H財務報告準則第4號—保險合同》于2004年3月發布,自2005年1月開始實施。而我國于2006年2月15日頒布新的會計準則,兩者時間間隔比較短,存在著很大的相似性,這也導致了保險會計從一開始就與國際接軌。另外,新準則重視保險經營的風險性和負債性,引入準備金充足性測試概念,強調責任準備金在保險會計信息披露中的重要地位,提高了企業會計信息的質量和透明度。比如,過去的會計制度對各項準備的計提只做了原則上的規定,對于準備金是否計提以及計提比例都由公司自行根據情況確定,這在客觀上為公司利潤操縱提供了一定的空間。由保險業信息披露的缺陷導致的盲目消費、誤導消費現象層出不窮,新準則的頒布為保險企業走出國門,籌集海外資金奠定了基礎,大大提高了我國保險企業的國際競爭力。

從另一個方面講,我們又不能盲目的跟隨國際,還必須從自身實際出發,制定出符合中國特色的準則。與國際接軌主要是與西方發達國家接軌,從社會性角度看,會計準則是一項社會經濟制度,它最終是由經濟基礎決定的。與西方相比,我國會計準則賴以存在的基本社會制度是不同的。以保護私有財產為基礎的經濟體制和自由企業制度,以保護私有財產和私有財產所有者的政治和法律制度,以個人主義為核心的文化觀和價值觀,是西方發達市場經濟國家會計環境的基本特征。而我國實行的是以公有制為主體的社會主義市場經濟,倡導的是集體主義價值觀,政治上實行的是民主集中制,這些差異構成了對會計標準進行價值判斷的制度基礎;而民族自尊心、歷史文化差異和國家民族利益又構成了對會計標準進行價值判斷的人文經濟基礎。因此,我們要處理好“與國際接軌”和“保持中國特色”的關系,在國際趨同的大背景下,把握它們的區別和聯系,使二者共同為我國的保險會計服務。

2.準則制定的規則導向與原則導向的關系。目前,國際上比較流行的制定會計準則的模式有“規則導向”和“原則導向”兩種。前者是指在制定會計準則時傾向于用詳細、復雜、明確的規定,來規范會計業務的核算,以美國會計準則為典范;后者是指在制定會計準則時傾向于用簡單、明了的原則來指導會計業務的核算,以國際會計準則為典范。美國“安然事件”后,國際上對會計準則制定導向的討論迅速升溫。當然,二者是各有利弊的。“規則導向”因為對各項業務都有明確的規定,因此減少了很多可以被人利用的不確定性,減少了紛爭,并易于監督實施,但是這種方法過于龐大和復雜,也容易掛一漏萬;特別是對保險業來說,它的經營具有極大的不可預見性,因此會計處理也應該具有靈活性,而不能一味地嚴格按照“規則導向”行事。比如責任準備金的提取,責任準備金的概念是為將來事項所提的準備,并不符合負債的定義。我國準則中的負債指過去交易或事項形成的現時義務,履行該義務預期會導致經濟利益流出企業;責任準備金是為了將來保險事故發生做準備提取的,不是由于過去事項導致的。保險事故的發生是未來發生的或有事項,以保險事故發生為目的提取的準備金,作為負債,在收入實現即保險合同成立時確認負債,虛減了當期利潤,不適合會計要求準確計量的原則。“原則導向”更注重經濟事項的實質,而不是形式上的細微差別,能更好地遵循“實質重于形式”,但是它留給公司和審計師太大的判斷空間,不恰當的判斷可能導致嚴重的后果。同樣以責任準備金的提取為例,由于原則導向的靈活性,保險企業很可能會利用對準備金的提取和沖回來調整利潤,實現自己的目的。

我國的會計準則的制定究竟應該是規則導向還是原則導向?本文認為在經濟轉軌時期,我國的會計準則制定模式應該繼續走規則和原則相結合的道路。具體地說,對特殊性、關鍵性的經濟交易或事項宜注重“規則導向”,以防止企業濫用會計政策調節利潤;而對于一般性、通用性的經濟交易或事項,則可以考慮重“原則導向”一些,輕“規則導向”一些。二者應該是互補、互助的關系。

3.權責發生制與收付實現制的關系。權責發生制和收付實現制是兩種不同的會計核算基礎。權責發生制又叫應計制,即凡屬本期應實現的收入,不管款項是否收到都作為本期的收入來處理,同理,凡屬本期應負擔的費用,不論款項是否付出,都作為本期的費用處理。收付實現制則與其相對應,以實際收到和付出為基礎來進行會計處理。

長期以來,權責發生制占據了重要的位置,隨著客觀環境的變化,我們在肯定它的同時也要認識到它的不足。權責發生制是符合配比原則的,實現了當期收入和費用的合理配比,然而保險公司是經營風險的特殊行業,其經營對象的風險性、保險成本未來的不確定性以及保險責任的連續性等經營特性,與經營環境的融合和交織,使保險公司經營較之一般企業經營更具風險,加之保險公司涉及廣大的公眾利益,其業務對象具有廣泛的社會性,這從而也就決定了保險行業在處理會計信息方法上必須更加穩健保守。但是權責發生制則會造成應收保費的居高不下,長期掛賬使得保險公司失去了不少投資機會;還有應收利息問題,按照權責發生制原則,拆出資金、保戶質押貸款、存款、貸款、保戶儲金等期末都應計算應收利息,確認為利息收入,而且對于逾期貸款,原制度規定逾期(含展期)未滿一年,按規定計算應收利息并納入當期損益。應收利息尚未收回而作為利息收入入賬后,這必然使保險公司形成虛假收入和虛假利潤,最終以實收資本或侵蝕保戶利益墊交國家稅收,掛賬的利息越滾越大,構成潛在的威脅,加大了金融風險。另外,權責發生制還忽略了現金流量在保險經營中的重要性。保險經營作為一種負債經營,其首要任務就是要確保足夠的現金來滿足償付能力的需要,因此,現金流量在保險行業中具有至尊的地位。至于收付實現制,由于它的簡單易行,在實際處理中,也逐漸得到了廣泛的應用。為了更科學地處理,我們要根據不同業務采用不同的方法,對短期保險的保費收入、成本和費用的支出等采用權責發生制;而對利息收入和追償款收入等采用收付實現制。

4.公認會計與監管會計的關系。公認會計準則和監管會計準則并不是完全相互獨立的,二者在一定程度上遵循同樣的會計基本理論,在基本數據的取得上也存在很大的同源性,但作為從兩種不同角度指定的準則,二者的主要區別如下:

(1)核算基礎不同。公認會計準則要求保險行業對待收入和費用時采用權責發生制,對收入和費用實行嚴格的配比制。而監管會計準則注重的是實際占有的可變現資產,遞延資產是否能夠確認是不確定的,因此它采用的是權責發生制和收付實現制相結合的方法,平時采用收付實現制,年末采用權責發生制。

(2)經營假設不同。公認會計準則以企業持續正常的生產經營活動為基礎。而監管會計準則拋開持續經營假設,將保險公司視為“清算狀態”來對資產和負債狀況進行評估,據此判斷保險公司是否具有清償現有負債的能力。

(3)服務對象、目的及對風險認識不同。公認會計準則的服務對象是一般意義上的非特定的會計信息使用者,其目的是滿足這些會計信息使用者決策的需要,在對待風險時總體上保持不偏不倚的特性。而監管會計準則服務于保險監管當局,主要目的是為了保證保險公司有足夠的償付能力來履行保險合同所約定的責任,與公認會計準則相比,監管會計準則更注重從法律的觀點來評價保險公司的財務狀況,其財務狀況的目標側重于對保險公司償付能力的檢測。

(4)監管重點不同。公認會計準則要兼顧不同會計信息使用者各方面的要求,只能在資產負債表、利潤表和現金流量表之間取得一個平衡,任何一張報表都不能偏廢。監管會計準則側重于對償付能力的檢測,決定了它把資產負債表作為監管的重點。

目前,世界大多數國家都存在以上兩種會計準則。但是,我國的保險會計準則研究才剛剛起步,長久以來,我國保險公司的會計核算主要依靠1998年財政部印發的《保險企業會計制度》和2001年新制定的《金融企業會計制度》,這些制度法規中沒涉及監管會計準則問題,財政部在2006年頒布的《企業會計準則第25號———原保險合同》,填補了我國保險監管準則的空白,但該準則是基于公認會計準則建立的,所以在其中對監管會計模式也沒有涉及,可見目前我國尚未建立符合保險償付能力的監管會計準則,制度的不完善和缺乏科學詳盡的償付能力監管會計體系,使我國保險公司在向監管機構呈報會計信息時差異很大,影響了監管的效率和效果,所以從整體上看,我國有必要在公認會計準則的基礎上引入監管會計準則體系,使保險會計的法規體系進一步完善和提高。

5.準則制定的超前性與適時性的關系。制定會計準則是用來指導會計實務的,但是會計實務反過來又影響會計準則,以促進其逐漸完善。這種相互影響相互制約的關系引出了這樣一個問題:“準則應該先于實務制定,還是后于實務制定?”也就是準則制定的超前性與適時性的問題。

從起源來看,國際上最早產生會計準則的美國也只是在20世紀30年代才開始準則的制定和實施,顯然是遠遠遲于會計實務的產生。由此可見,隨著經濟的發展,各國、各個企業之間的聯系越來越密切,原來各自不同的會計處理方法不能滿足交流的需要,于是,用來統一約束會計實務的準則應運而生。但是,會計準則具有經濟后果,企業在實施過程中會發現基于新準則的處理方法會帶來這樣那樣的問題,各種經濟后果的產生給眾多企業帶來了不便,也給整個國民經濟帶來了損失,于是在經濟后果的推動下,制定機構不得不重新審查準則,根據實際的經濟情況修改原有準則,制定新的準則。綜上,我們可以看出,準則是依賴于它所處的經濟環境而存在的。從實踐的角度來說,保持適度超前或制度的前瞻性是完全必要的,因為經濟環境是不斷變化的,如果一項會計準則只根據目前的會計環境而定,等制度執行時環境又發生了變化,最終導致制度永遠滯后于經濟環境。保險會計也是如此,所以說,我們應該真正了解會計準則和會計實務的關系,從而正確把握會計準則制定的超前性與適時性的關系。實際工作中,應該有專門的制定機構來根據需要制定出新的準則,同時要對制定出來的準則跟蹤訪問,及時地、反復地進行評估,以逐漸完善準則,規范實務。

四、結論

根據以上的分析可以看到,保險會計經歷了復雜和曲折的變化,但是在后WTO這個關鍵時期,環境更為復雜,經濟發展更為迅速,我們更不能放松,而是要審時度勢,及時的調整,進一步推進我國保險會計改革,以適應新的環境。具體說來,就是要處理好前面分析的五對關系:在保持中國特色的基礎上與國際接軌;準則制定要走規則導向與原則導向相結合的道路;正確運用權責發生制和現金收付制;在公認會計準則的基礎上建立健全監管會計準則體系;實務和理論相結合,正確處理準則制定的超前性與適時性關系。這五對關系的把握有助于推進我國保險會計改革,以促進我國保險會計適應新的國際形勢、健康蓬勃發展。

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(作者單位:東華大學旭日工商管理學院 上海 200051)

(責編:賈偉)