現行事業單位會計制度改革之我見

潘海霞

摘 要:我國現行的事業單位會計準則和制度自頒布實施至今,對規范事業單位會計核算,加強事業單位財務管理,強化事業單位財務會計職能都起到了巨大的作用。隨著社會主義市場經濟的發展和財政體制的不斷改革,會計核算環境發生了變化,現行事業單位會計制度已不適應新的形勢,因此有必要進行改革。文章結合現行事業單位會計制度實施的背景,揭示了現行事業單位會計制度在會計原則、會計核算、會計報表等方面存在的弊端,并提出相關的建議。

關鍵詞:事業單位 會計制度 改革

中圖分類號:F230 文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2009)09-169-02

我國現行事業單位會計制度從1998年1月1日正式實施至今已經11年,雖然其間隨著財政體制的不斷改革進行過一些調整,如針對國庫集中支付制度的改革增加了相關的會計科目和調整了相應賬務處理方式,但是仍存在著不合理、不規范的地方。因此,筆者認為,對現行事業單位會計制度應當進行改革和調整。

一、改革現行事業單位會計制度的必要性

現行事業單位會計制度自1998年實施以來,基本上滿足了事業單位預算管理和會計核算的需求, 對規范事業單位會計核算,加強事業單位財務管理,強化事業單位財務會計職能都起到了重要的作用。但是,隨著社會主義市場經濟的發展和財政體制改革的逐步深入,事業單位一般不再承擔行政職能,企業化經營已成趨勢,其投資主體越來越多元化,資金來源總額中財政撥款的比重越來越小。對于企業化經營的事業單位來說,預算會計制度設定的基礎已發生根本變化,其遵循的現行會計準則和會計制度也必須進行相應改革。總之,現行事業單位會計制度越來越不適應政府管理和事業單位自身發展的需要,因此,我們有必要繼續探索,不斷改進完善事業單位會計制度。

(一)改革現行事業單位會計制度是適應我國公共財政發展的需要

公共財政管理的核心是提高財政管理的透明度,保證財政資金使用的有效性和政府預算的公正、透明,考察部門預算的合理性及其政府采購成本的公允性,合理配置資源。這些都需要及時、準確的會計信息作支撐。而我國現行的事業單位會計制度還不能完整準確地反映資產和經濟資源狀況,尚不能滿足上述要求,不適應我國公共財政發展的需要。對現行事業單位會計制度進行改革,能夠更準確、全面地反映事業單位各種性質的資金運動,為政府的宏觀管理和市場經濟的運行提供更真實完整的會計信息。

(二)改革現行事業單位會計制度是強化單位內部管理的需要

目前,由于事業單位不進行成本核算,所以收支結余的核算也不是真正的經營成果,某些資產負債業務,成本核算和收入費用核算業務,反映都不夠充分,有些信息在財務報告體系中沒有得到反映,如經營性收入、成本費用、融資成本、無形資產(科研成果)的投入、現金流入和流出、基建項目會計信息等,導致內部管理和績效考核缺乏會計信息資料和依據。

(三)改革現行事業單位會計制度是滿足多方面信息使用者的需要

事業單位會計信息使用者的范圍不斷擴大,除了政府部門和單位內部管理者以外,事業單位復雜的資金來源和經營業務的多樣性帶來許多其他的會計信息需求者。除國家投資以外,許多事業單位如教育文化單位,科研單位有自籌資金,有贊助資金,甚至存在向銀行及其他金融機構舉債的現象。因此,事業單位的非國有的贊助商以及債權人都是單位會計信息的使用者。而主要為適應國家預算管理而設計的事業單位會計制度,在很多方面存在缺陷,已經不能滿足多方面信息使用者的需要。

(四)改革現行事業單位會計制度是事業單位會計與國際慣例接軌的必然要求

隨著改革開放的穩步推進,事業單位的對外交往、涉外事項逐漸增多,會計作為“國際通用語言”有其不可替代的作用,而我國現行的事業單位會計制度與國際會計準則對非營利組織(事業單位)的核算要求相去甚遠,會計信息無法通用。這就要求我國的事業單位會計制度盡快與國際慣例接軌,積極吸收先進的管理理念、核算原則、方式、方法,更好地適應改革開放。

二、現行事業單位會計制度存在的弊端

自1998年實施事業單位會計制度以來,我國的社會、經濟等方面發生了深刻的變革,會計環境也隨之發生了重大變化,原有的會計核算原則、核算方法及會計信息反映體系等已不能適應新的形勢,迫切需要對事業單位會計制度進行進一步改革。

(一)收付實現制無法實現對事業單位財務狀況的完整、準確地反映

事業單位會計制度以收付實現制為核算基礎,導致會計信息不完整:一是不能如實反映單位的資產和負債。事業單位會計采用收付實現制,雖然能客觀地反映事業單位的現金流量,但是,當期成本費用反映不真實、單位的資產和負債反映不全面。二是經常存在每個會計年度內收支項目不配比的情況。如事業單位的房屋修繕費用并非每年發生,在發生修繕費用的年度,支出增大,造成當年結余減少,使當期收支不配比,計算的結余也不是真正的結余。三是在收付實現制下,事業單位只能在實際收到撥款單據時按撥款金額確認和計量購入的材料物資,如果采購過程跨年度,則不能完整反映該項經濟業務活動。收付實現制已不能完整、準確地反映事業單位的經濟業務和財務狀況。

(二)資產核算嚴重背離會計的基本原則,新業務的會計處理亟待規范

1.固定資產核算問題。事業單位會計制度規定的固定資產核算方法呈現以下特點:一是以固定資產和固定基金同時反映固定資產的“價值”;二是固定資產在使用過程中不提取折舊,而是提取修購基金,且除少數具備條件的單位比照固定資產折舊辦法提取修購基金外,大都依收入的一定比例計提。以收入為依據計提修購基金并不反映固定資產的折損價值。這種核算方式存在著以下弊端:一是價值背離。隨著使用時間的延長,賬面價值與現時凈值會逐漸背離。二是虛增凈資產。隨著固定資產的磨損,以賬面原值核算固定基金,使資產負債表中凈資產指標不能反映資產的實際狀況,虛增凈資產。三是成本不完整。事業單位的固定資產不提折舊,業務活動成本相應也不包括折舊費用,使得成本核算不完整。固定資產原值已不能真實反映固定資產的實際價值。一方面,事業單位在購建固定資產時,虛增了事業成本;另一方面,固定資產不計提折舊,人為降低了取得相應收入的成本,虛增了盈余,且不能真正體現會計核算的配比原則。

2.無形資產核算問題。無形資產核算有以下弊端:一是無形資產核算方法不完備。目前,各事業單位都缺乏嚴密的無形資產核算體系。大多數單位對無形資產沒有入賬,有少數單位即使入賬,但在事業單位會計制度中,對成本管理不重視,其核算方法、核算程序等嚴重弱化,難以適應無形資產較為復雜的確認、計量、核算等要求。二是無形資產轉化利用率低。無形資產的壽命和使用價值具有很強的時效性。然而,由于沒有充分認識其價值,或者無法評估出其公允價值,就只好束之高閣。有些科技成果研制出來后,既不積極轉化為生產力,又不向社會推廣,浪費了社會的有限資源。

3.低值易耗品核算問題。事業單位有大量的單位價值未達到固定資產規定標準的器具等辦公設施,由于使用時間在一年以上,因此,按現行事業單位會計制度規定應在“固定資產”科目中核算。事實上,隨著科技的發展,這類物品的價值只能是越來越低,且這類物品易損易壞,更換比較頻繁,且核算的工作量較大,繼續在“固定資產”科目中核算已不適應管理的需要。

4.關于國庫集中支付問題。現行事業單位會計制度不能完整、準確地核算和反映實施國庫集中支付制度出現的新業務。國庫集中支付和政府采購制度的實施,使財政資金的流向發生了重大變化,如事業單位用于發放工資、購建固定資產、購買材料及服務等所需要的財政資金不再通過主管部門撥入用款單位,而是由財政部門從國庫單一賬戶按規定程序直接撥入職工工資賬戶或直接撥付給提供商品或服務的供應商。事業單位收到的財政資金不再表現為貨幣資金,而是一方面表現為收入的增加,另一方面表現為費用的增加或非貨幣性資產的增加,這就需要對事業單位會計制度規定的核算內容進行相應的修改。

(三)會計報表體系不完善

與企業會計報表相比,事業單位會計報表兩個最大的特點是:一是從會計報表體系上看,事業單位不編制現金流量表;二是從具體會計報表的結構上看,資產負債表采用“科目余額表”的結構形式。這兩點表現出事業單位會計制度在會計報表方面的不足和缺陷。

1.現金流量表所表現出的特殊作用是其他任何一張會計報表都不能替代的。首先,現金流量表已經成為與會計主體有利益關系的各方了解其現金變動及支付能力的重要報表,企業編制現金流量表主要是將以權責發生制為基礎的收支調整為以現金收付為基礎的收支,所以相對來說難度較大,但事業單位有很多業務就是以現金收付為基礎確定收支的,因而其編制相對比較容易;其次,事業單位尤其是實行內部成本核算和有經營性業務的事業單位,由于對這一部分業務采用了權責發生制的原則進行處理,使得其收支表中的收支不能反映現金收支的真實情況,而出資者及管理部門了解事業單位情況的一個重要方面就是可支用現金額。從這個角度看,事業單位編制現金流量表顯得非常重要。

2.事業單位會計制度規定的資產負債表項目列示不科學,格式采用的是“資產+支出=負債+凈資產+收入”的平衡原理,實際上是會計科目余額平衡表,不符合資產負債表的定義,既包括資產、負債和凈資產三類要素,也包括收入類和支出類項目。作為反映單位一定時點的財務狀況的靜態報表,列示收支類項目是不必要的,同時也與收入支出表重復。因此這種格式的資產負債表需要改進,使之符合管理要求。

三、改革現行事業單位會計制度的對策與措施

隨著社會主義市場經濟體制的完善和公共財政框架的構建,為更好地規范會計核算,實施財務監督,強化資金管理,完善國庫集中支付制度,筆者認為應本著“適應財政體制改革需要、緊密聯系事業單位實際、積極借鑒企業會計制度”的思路對現行事業單位會計制度進行改革,改革措施既要有可操作性,又要有一定的前瞻性。

(一)引入權責發生制,修正收付實現制

引入權責發生制是公共管理體制下事業單位會計改革的方向。根據權責發生制原則,收入只有在提供服務時才加以確認,而且在接受服務以后,就應該將相應的義務確認為當期費用,并將其作為債務列入資產負債表,這樣,財務報表就要完整地反映單位的財政狀況和運行成果,同樣,權責發生制要求在資產負債表上確認所有的經濟資源,以便于對有關資產的管理和維護。我國事業單位會計實行權責發生制應采取漸進式轉變的方式,先行業后整體,先地方后中央。

(二)改進相關會計要素的核算

1.改進固定資產核算。(1)關于事業單位外購固定資產的會計核算,建議取消“固定基金”科目,購入固定資產,直接按照實際支付的全部價款,借記“固定資產”科目,貸記“銀行存款”科目,與《企業會計制度》相銜接。(2)關于事業單位計提固定資產折舊的核算,建議廢止計提修購基金制度,建立事業單位計提固定資產折舊制度,取消“固定基金”和“專用基金—折舊基金”科目,同時設置“累計折舊”科目,作為“固定資產”的備抵科目。計提固定資產折舊費用時選擇適當的折舊方法,事業單位可采用直線法,借記“事業支出—折舊費”科目,貸記“累計折舊”科目。同時在資產負債表中的“固定資產”項目下,增設“固定資產原值”、“累計折舊”和“固定資產凈值”項目,以反映固定資產的新舊程度。

2.改進無形資產核算。對于事業單位來說,最主要的無形資產是單位所從事的科研項目及科技成果。對無形資產的核算,關鍵在于成本的確定。因此,急需建立完善無形資產的核算體系,應參照《企業會計制度》關于無形資產的核算原則和計價方法,分門別類地對無形資產進行計價和攤銷,保證無形資產的價值在受益期內得到補償。

3.改進低值易耗品核算。對于單位價值達不到固定資產標準、不宜在“固定資產”科目核算的的物品,事業單位在批量購進時,可借記“低值易耗品”科目,貸記“銀行存款”等資產類科目,并在一定期限內分次攤銷,攤銷時借記“事業支出——低值易耗品攤銷”科目,貸記“低值易耗品”科目;零星購進這類物品時,可直接列支,借記“事業支出——低值易耗品支出”科目,貸記“現金”等資產類科目。同時,設專人負責這類物品的登記、領用、報廢等,并健全領導簽字、審核制度。

4.考慮預算管理體制改革要求,將新出現的業務和會計事項納入預算會計準則中加以規范,如國庫集中支付制度、政府采購、部門預算的“大收入”、“大支出”要求等。

(三)完善會計報表體系和內容

一是增加現金流量表,用來反映單位一定時期的現金流入和流出狀況。可分為業務活動現金流量、籌資活動現金流量和投資活動現金流量三部分,與企業會計制度相銜接。二是借鑒企業會計制度中資產負債表的編制依據,將資產負債表中的收入與支出這部分內容去掉,以“資產=負債+凈資產”為編制依據。這個會計公式體現了事業單位的會計主體地位,全面反映了事業單位的財務狀況,有利于維護債權人利益,防止事業單位國有資產流失,為單位領導和政府決策提供科學的信息。

(作者單位:青海省電化教育館 青海西寧 810000)

(責編:賈偉)