新企業會計準則下職工薪酬舞弊及其審計探討

于泳群　袁俊鳳

本文主要圍繞針對新準則下企業職工薪酬舞弊需要實施的審計策略以及需要特別注意的審計細節展開討論。

一、全面理解新舊企業會計準則職工薪酬的差異

2006年2月財政部公布了新的企業會計準則,包括一項基本準則和38項具體準則;同年10月,印發了《企業會計準則——應用指南》,從而較為科學、規范、完整地構建了中國企業會計準則體系。并規定,新會計準則體系自2007年1月1日起率先在上市公司范圍內施行,鼓勵其他企業執行。其中《企業會計準則第9號——職工薪酬》就是新增的企業會計準則之一,新準則實現了與國際會計準則趨同,確立了完整的人工成本概念,強調將權責發生制作為職工辭退福利的核算原則,在職工薪酬的核算內容、會計科目設置、會計處理方法和信息披露等方面,都有明確的相關規定。而在我國舊的會計準則中,并沒有單獨的職工薪酬會計準則,只是分散在有關準則中,新舊會計準則相比主要有以下幾個方面的差異:

(一)職工薪酬的核算內容。新企業會計準則明確了職工薪酬的范圍。這是舊的企業會計準則所沒有的,舊的企業會計準則將職工薪酬分為工資、福利費、五險一金三大部分。新企業會計準則所定義的職工薪酬包括工資、獎金、津貼、職工福利費、各類社會保險費用以及辭退福利和帶薪休假福利等其他與薪酬相關的支出,共計八項內容,將舊準則中所分的三部分全部列入職工薪酬進行會計處理。同時明確了不包括以股份為基礎的薪酬和企業年金。新準則下把幾乎所有與職工有關的支出均納入一個統一的科目核算,使以前分散在各個科目的人工成本得到集中反映,將使企業的實際人工成本更加透明、一目了然。

(二)職工薪酬的會計科目設置。新企業會計準則只設置一個一級科目“應付職工薪酬” ,根據薪酬類別如工資薪酬、福利費、各類社會保險費用、辭退補償、帶薪休假費用等可以相應設置二級科目。舊企業會計準則分別設置應付工資、應付福利費、其他應付款等一級科目來核算職工薪酬。

(三)職工薪酬的會計處理方法。1.統一了各類職工薪酬的會計處理原則。新企業會計準則規定在進行會計處理時,會計分錄的借方按照領取薪酬的職工所提供服務的受益部門,在職工提供服務的會計期間將職工薪酬根據受益對象計入資產成本或當期費用(辭退福利只計入當期費用),貸方在職工提供服務的會計期間確認為負債。而原制度則是除了工資津貼和福利費按受益對象計入資產、成本或當期費用外,其他職工薪酬則全部計入當期費用。

2.職工福利費會計處理方法的變化。新準則要求按福利費實際發生額列支,取消了原制度按工資總額14%提取職工福利費的規定,企業提取的職工福利費,可以按工資總額的一定比例,根據職工提供服務的受益對象進行計算,確認為應付職工福利的負債,并計入相關資產、成本或確認為當期費用。

3.辭退福利會計處理方法的變化。對于提前解除勞動合同而可能發生的補償,原制度要求在發生時據實列支,新準則要求企業在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關系,或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補償的建議,同時滿足下列條件的,應當確認因解除與職工的勞動關系給予補償而產生的預計負債,同時計入當期費用:(1)企業已經制訂正式的解除勞動關系計劃或提出自愿裁減建議,并即將實施。該計劃或建議應當包括擬解除勞動關系或裁減的職工所在部門、職位及數量;按工作類別或職位確定的解除勞動關系或裁減補償金額;擬解除勞動關系或裁減的時間。(2)企業不能單方面撤回解除勞動關系計劃或裁減建議。

(四)職工薪酬的披露。新企業會計準則首次明確規范了職工薪酬披露的范圍和內容,這一點也是舊會計準則所沒有的。新會計準則規定企業應當在報表附注中披露與職工薪酬有關的信息,包括支付給職工的工資、獎金、津貼和補貼,及其期末應付未付金額;應當為職工繳納的“五險一金”及其期末應付未付金額;為職工提供的非貨幣性福利及其計算依據;應當支付的因解除勞動關系給予的補償及其期末應付未付金額;其他職工薪酬等六項具體內容。另外,因自愿接受裁減建議的職工數量、補償標準等不確定而產生的或有負債,應當按照《企業會計準則第13號——或有事項》披露。

二、了解和實施內部控制程序對職工薪酬舞弊風險作出正確評估

中國注冊會計師執業準則已于2007年1月1日起在全行業執行。新執業準則的發布和實施,實現了與國際準則的趨同,著重強調了風險導向審計,在審計中要求大量運用風險評估程序,要求在了解企業性質、規模、目標、戰略以及相關經營風險、財務業績的衡量和評價等,還要了解行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素。其中,是否存在舞弊機會是企業發生舞弊的前提條件,因此,有效執行了解和實施內部控制的審計程序尤為重要。首先,獲取企業有關職工薪酬的內部控制制度文件及相關規定。其次,了解職工薪酬相關的業務流程。再次,執行穿行測試或控制測試。最后,綜合判斷企業可能導致職工薪酬舞弊的見險。

三、針對職工薪酬舞弊的形式實施審計對策

(一)分析職工人數的變動。企業通過隱瞞或虛構職工人數進行舞弊,調節財務業績是最常見的方式之一。在職工薪酬的審計過程中,往往容易忽視對員工人數變動的關注。而只把目光放在職工薪酬金額的變動上。針對上述情形,應特別關注以下幾點:一是不局限于賬表審計,而把審計工作延伸到賬外。二是取得外部審計證據。三是實地觀察企業部門、車間人員上下班時候考勤人數,與取得的信息核對;特別關注集團公司內員工崗位情況與工資計算表核對。四是詢問企業有關人員(不局限于財務人員),如公司工資水平,職工人數,變動情況等,與已經掌握的有關信息比較分析。五是結合企業所處行業,目前的經營情況、生產能力、規模分析、結合同行業單位人工產出、企業歷史數據等分析是否與企業職工人數相適應。

(二)界定職工薪酬的費用化與資本化。當企業職工薪酬在成本費用中所占比重較大時,企業更容易通過職工薪酬的費用化與資本化的混淆來調節財務業績。在一般審計中,審計人員都會獲取企業薪酬相關內部管理制度,如部門、崗位設置,分配方法等文件,必要時可以獲取企業的員工清冊。了解企業的各部門員工結構,并關注企業每月職工薪酬的分配情況,是否符合配比原則和權責發生制原則,是否與企業各部門員工的結構相符,還可以實地檢查和詢問,抽查與核實職工薪酬的分配表中員工的工作崗位。另外,企業職工薪酬的分配的客觀性及一貫性也應充分關注,可以從各部門職工薪酬的變動情況分析,包括與上期對比,與同期對比,同期中每月對比分析,判斷波動是否合理,是否存在人為調節的現象。也可以分析企業產品成本結構,其中人工費用的比例及金額是否發生變動,不同產品的人工費用分配方法,是計件分配還是計時分配,還是按一定比例進行分攤,并關注產品生產工藝、勞動效率是否發生變化,如果沒有特殊變化,那么人工成本的比例將相對穩定。同時,人工成本的金額一般將與社會平均工資、物價變動以及企業工資水平的變動同比變化,趨勢一致。若出現異常,如公司經營業績下降,而人工成本卻大幅提高,則表明可能存在問題。企業為職工繳納的五險一金與職工的人員構成以及職工薪酬水平有密切相關,五險一金的繳納情況以及金額變動情況也可以判斷公司職工薪酬分配及其波動的合理性。

(三)關注職工的特殊身份。一是離職、調出或死亡的員工。二是臨時用工。三是高層管理人員。四是財務人員(包括內審人員)。上述離職、調出或死亡的員工及臨時用工在分析企業員工人數變動時可同時關注。企業高層管理人員,往往是企業的管理核心和技術核心。企業財務人員(包括內審人員)發生頻繁變動或財務主管發生變動,往往預示著企業財務管理制度不健全,管理層重視程度不夠,財務人員自身承擔財務業績壓力,堅持原則,不愿做假賬,粉飾財務報表等。如果這些人員發生變動,應引起足夠的重視。審計人員應詢問有關人員,檢查相關企業文件等,了解高層管理人員及財務人員變動的真實原因,結合企業經營情況、財務狀況等,判斷是否與舞弊動機有關,正確評估審計風險。

(四)檢查職工薪酬的特殊構成。一是獎金。二是年薪制。三是期權激勵和股權激勵。與年薪制一樣,企業高層管理人員為獲取期權,就要努力使企業達到一定的財務指標,從而帶來財務業績壓力,舞弊動機時刻存在。當企業的職工薪酬實行績效考核制度時,其中獎金所占的比重就會較大。企業獎金計提的客觀性與真實性尤其值得關注。審計人員應獲取企業的獎金分配計劃、考核方案,檢查獎金支出是否依據充分,考核是否客觀并經過審批。一般考核會在會計期末或下一期間完成,還要關注權責發生制原則,檢查獎金是否出現跨期現象。也可以通過不同會計期間的對比分析,如按月、按季、按年進行波動分析,波動范圍是否與企業的經營情況、職工薪酬制度相符,從而發現異常情況。另外,當企業實行年薪制及股權激勵、期權激勵制度時,還應特別關注舞弊動機的影響。

(五)職工薪酬的支付。我們可以結合職工薪酬的發放方式進行檢查,一是銀行代為發放。二是關注轉賬支票的去向。核對銀行對賬單與銀行存款日記賬,不僅僅核對余額,同時要核對存款、取款、轉款日期、款項來源和用途、票據種類,號碼等。還可能通過往來款的函證,包括業務性質發生額、余額等信息來發現異常往來資金。三是現金支付。將銀行提現記錄與現金日記賬逐筆核對,并核對簽收人員的筆跡是否真實。以上工作可以與貨幣資金的審計相結合,在銀行函證、現金盤點等審計程序中充分加以關注。

我們還可關注企業是否存在眾多職工借款以及大額與生產經營無關的拆借款的情況,若有則很可能是職工薪酬的支付掛賬,而未入成本費用;另外還可能存在職工薪酬支付后又返的情況,在職工與企業頻繁發生往來款并且人員眾多,借款與還款金額相同時這都表明企業的職工薪酬支付可能存在問題。□(編輯/劉佳)