新企業會計準則中公允價值運用探討

張　尚

摘要:會計的核心是計量。有人說會計本身就是一個計量過程。從遠古的“結繩記事”、“繪圖一記事”發展到近代趨近完美的借貸復式薄記,在這漫長的歷史過程中,計量始終是會計的核心。公允價值(Fair Value)作為一種面向現在和未來的計量屬性,具備了歷史成本無可比擬的相關性優勢。從這個意義上完全可以說,公允價值在計量屬性上核心地位的確立將成為會計發展史上的又一個里程碑。對公允價值進行研究,是會計發展的必然,對推動會計的不斷進步有著重要的意義。

關鍵詞:公允價值 計量 新準則

一、基本準則對公允價值的要求

新修訂的《企業會計準則——基本準則》中,在“會計信息質量要求”一章刪除了“歷史成本原則”。并在基本準則第四十一條規定:“企業在將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于會計報表及其附注時,應當按照規定的會計計量屬性進行計量,確定其金額。”第四十二條指出會計計量屬性主要包括:歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值五種。第四十三條規定:“企業在對會計要素進行計量時,一般應當采用歷史成本,采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的,應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。”同時,基本準則第四十二條還對在歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等計量屬性下資產和負債的計量金額進行了規定。其中,公允價值計量屬性為在公允價值計量下,資產和負債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。在基本準則的指導下,公允價值廣泛應用于資產和負債的初始計量和后續計量中。

二、公允價值在投資性房地產準則中的應用

《企業會計準則第3號——投資性房地產》是新會計準則中新增加的一項準則,用于規范土地、房產中專門用于投資(而不是自用)項目的處理。該準則規定,投資性房地產是指為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產。主要包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權和已出租的建筑物。投資性房地產應當能夠單獨計量和出售。投資性房地產應當按照成本進行初始計量,后續計量可以采用成本模式(與固定資產差異不大)或者公允價值模式,但以成本模式為主導,公允價值模式在滿足一定條件下才能使用。

該準則的第十條規定:“有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的,可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式計量的,應當同時滿足下列條件:一是投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場;二是企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息,從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計。”另外,第十一條規定:“采用公允價值模式計量的,不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷,應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。”第十二條還規定:“已采用公允價值模式計量的投資性房地產,不得從公允價值模式轉為成本模式。”

三、公允價值在非貨幣性資產交換準則中的應用

新《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》在非貨幣性資產交換中,重新引入了公允價值的概念。非貨幣性資產交換,是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換,該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(即補價)。該準則第四條規定非貨幣性資產交換應同時滿足如下兩個條件:第一,交換具有商業實質;第二,換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量。換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的,應當以換出資產的公允價值作為確認換入資產成本的基礎,除非有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠。

如果上述兩個條件不能同時滿足,則仍以換出資產的賬面價值作為換入成本,不確定損益。在新的會計準則下非貨幣性資產交換具有商業實質,且換入資產或換出資產的公允價值能可靠地計量的,應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本,但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外,公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。

四、公允價值在債務重組準則中的應用

新《企業會計準則第12號——債務重組》是在原有會計準則基礎上做了重大修訂,重新引入了公允價值,并且將債務人債務重組收益記入當期損益(以前作為資本公積)。債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下,債權人按照其與債務人達成的協議或者按法院的裁定做出讓步的事項。新準則中重新大面積地引入公允價值其具體運用為:第一,當以非現金資產清償債務時,非現金資產由賬面價值調整為公允價值,債務人轉讓非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額作為資產轉讓損益,計入當期損益;債權人應將受讓的非現金資產按其公允價值入賬。第二,當債務重組方式為債權轉為股本時,股權按公允價值作價,債務人應將股權公允價值與其實收資本(股本)之間的差額確認為資本公積;債權人應將享有的股權公允價值確認為長期投資。可見,債務重組思路是以非現金資產清償債務或債務轉為股本,對股本及非現金資產應按公允價值作價。其中股本的面值與其公允價值之間差額計入債務人的資本公積,而非現金資產的賬面價值與其公允價值之間差額計入債務人當期損益。新債務重組準則將債務重組收益計入營業外收入,對于實物抵債業務,引進公允價值作為計量屬性:如果抵債物資沒有活躍的交易市場,可以通過評估確定其公允價值,如果雙方是非關聯方,雙方的協商作價也可視為公允價值。為了防止公允價值被濫用而產生嚴重的利潤操縱現象,此次新發布的債務重組準則在引入公允價值時規定公允價值應當能夠“可靠計量”。

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