如何學習長期股權投資

長期股權投資是中級實務難度較高一章，同時該章內容涉及企業合并和合并報表，長期股權投資學習好與壞，直接關系到合并報表編制，而學習該章內容首先要學習企業合并，而中級教材并沒有對企業合并作詳細講解，所以學習該章內容有一定難度，筆者結合這幾年對新會計準則講述，對本章內容進行講解，權作拋磚引玉。

學習目標

1.基本理論:3個段，企業合并，初始成本確定。2.成本法的后續計量。3.權益法的后續計量5步。4.長期股權投資的減值及處置

第一節基本理論

一、3個階段

5個沒有:

1.公允價值不能可靠計量;2.在活躍市場中沒有報價;3.沒有達到控制;4.沒有達到共同控制;5.沒有達到重大影響

二、企業合并分3個類型1.控股合并2.吸收合并3.新設合并

1.控股合并

(1)控股合并的要點:雙方的法人資格都不消失，它表現為持股比例50%

同一控制下:有人管理的情況下雙方合并，雙方的名稱合并方和被合并方，用賬面價值法進行處理，不允許出現損益類科目。

(2)控股合并與合并報表關系。只有在控制的情況下才能談得上合并報表的問題，在5個沒有段，共同控制或重大影響段談不上合并報表的問題。吸收合并和新設合并都談不上合并報表的問題。合并報表的前提是在控股合并方式取得長期股權投資，才談得上合并報表，其他的情況都談不上，合并報表的編制一般由母公司來編制，它是根據個別會計報表調整后來編制的。

(3)編制合并報表思路。①在同一控制下的控股合并當中，首先母公司拿著兩家報表的復印件，將母公司復印件的報表由成本法改為權益法，子公司的報表不做任何變化，在此基礎上經過5大塊抵銷來編制合并會計報表。

②對非同一控制下控股合并在編制報表時。首先由母公司拿著兩家報表的復印件，其次對母公司復印件的報表，長期股權投資由成本法改造為權益法，同時要將子公司的報表(復印件)由賬面價值改為公允價值，具體的做法是將資產方的固定資產、無形資產、存貨的賬面價值改造為公允價值，同時相應的調整子公司所有者權益當中的資本公積，在此基礎上經過5大塊抵銷來編制合并報表。

4.第3個段(控制)取得的長期股權投資是由控股的方式取得，又分為同一控制下的控股合并和非同一控制下的控股合并，母公司平日核算的是成本法，期末編制報表時要將母公司的報表復印件由成本法改造為權益法。

2.吸收合并

吸收合并:是指雙方的法人資格有一個消失，它具體分為同一控制下吸收合并和非同一控制下的吸收合并。

同一控制下

(1)A對B100%的控股，如果B的法人資格消失，則屬于同一控制下的吸收合并。如果B的法人資格不消失，則稱為同一控制下的控股合并。

非同一控制下

如果B的法人資格在，則稱為非同一控制下的控股分并，如果B的法人資格消失則稱為非同一控制下的吸收合并。

對于同一控制的吸收合并具體的處理思路:

借:資產(被合并方的資產的賬面價值)

借:資本公積/盈余公積/未分配利潤(若是借方差額)

貸:負債(被合并方負債的賬面價值)

貸:合并方支付的對價(賬面價值)

貸:資本公積—其他(若借貸不平，貸方余額)

該差額處理原則不論是同一控制下的控股合并還是同一控制下的吸收合并都適用。

(2)非同一控制下吸收合并具體的賬務處理思路:

借:資產(被合并方資產的公允價)

借:商譽(出現借方的商譽是吃虧的情況)

貸:負債(被合并方負債的公允價值，但是負債賬面價值=負債公允價值)(一般情況下)

貸:支付對價(公允價)

貸:營業外收入(沾光)

公允的凈資產=公允資產-公允負債

中級會計所得稅當中講述的企業合并就指的是非同一控制下的吸收合并，而不是指其他合并。

3.新設合并是指雙方的法人資格都消失，重新到工商局辦理注冊登記。

三、長期股權投資初始投資成本確定

舉例1.某企業用銀行存款100購買股權;2.某企業用存貨:賬面價值80，公允價100，增值稅率17%，換取股權;3.某企業用固定資產:賬面價值100，累計折舊20，公允價90。換取股權;4.某企業用無形資產:賬面價值100，累計攤銷20，公允價70，換取股權;5.某企業發行權益性證券(股票)面值30，公允價70，發行費1，換取股權。

(1)五個沒有段持股比例5%。

①借:長期股權投資100(倒劑)

貸:銀行存款 100

②借:長期股權投資117

貸:主營業務收入 100

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)17

借:主營業務成本 80

貸:庫存商品 80

③借:固定資產清理80

累計折舊20

貸:固定資產 100

借:長期股權投資90

貸:營業外收入10

貸:固定資產清理 80

④借:營業外支出10

借:長期股權投資70

累計攤銷20

貸:無形資產 100

⑤借:長期股權投資70

貸:股本 30

資本公積—股本溢價40

另作一步借:資本公積—股本溢價1

貸:銀行存款1

當資本公積賬戶不夠借時，借盈余公積，再不夠借時，借未分配利潤。

總結:在購買法下取得的長期股權投資 都是按照公允價值入賬的，但是如果在取得長期股權投資過程當中，如果有已知股利，不應當計入長期股權投資的成本，而應當單列，對于相關的傭金，手續費、稅金一般是計入長期股權投資的成本，二般情況下不記入，如例5。

(2)重大影響，共同控制段(方法、原理同上)持股25%

(3)非同一控制下的控股合并，(用公允價值法也稱購買法)持股75%，(方法、原理同前面5個例子)

四、同一控制下的控股合并的取得長期股權投資(賬面價值法)，舉例同上面5個，被投資方所有者權益賬面價值為120

同一控制下控股合并取得的長期股權投資賬務處理的核心思想是:

借:長期股權投資(以被合并方所有者權益的賬面價值*持股比例來確定)

貸:支付對價(賬面價)

借貸不平，貸方差額貸:資本公積

借方差額借:資本公積/盈余公積/未分配利潤

1.借:長期股權投資 90(120*75%)

借:資本公積/盈余公積/未分配利潤10

貸:銀行存款 100

2.借:長期股權投資90

資本公積/盈余公積/未分配利潤7

貸:庫存商品80

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)17(100*17%)

3.借:固定資產清理80

累計折舊20

貸:固定資產 100

借:長期股權投資90

貸:固定資產清理80

資本公積10

4.借:長期股權投資90

累計攤銷20

貸:無形資產 100

資本公積10

5.借:長期股權投資90

貸:股本30

資本公積60

借:資本公積—股本溢價1

貸:銀行存款 1

總結:在同一控制下的控股合并當中，借方記:長期股權投資以被合并方所有者權益的賬面價值*持股比例來確定的，貸方記支付的對價(賬面價)，差額處理為

借:資本公積/盈余公積/未分配利潤

貸:資本公積—其他

對于長期股權投資取得時有已知股利，應當單列，不應當計入成本。發行權益性證券的發行費用同前面

第二節 成本法后續計量

控制段核算方法是:平日成本法，編合并報表時由成本法改成權益法(改母公司的報表)，成本法核算有憑證、報表、賬，而改造為權益法沒有憑證、賬，只有復印的報表

1.適用范圍:5個沒有段，控制段

2.賬務處理的要點:(1)只有當被投資立發放現金股利時才做賬(即發錢做賬，不發錢不做賬)，而且要特別注意的是投資方賺的錢視為投資收益，不是投資方投資的錢所賺的錢，不應視為投資收益，而應視為投資成本的回收。

例:甲企業對乙企業2001年1月1日進行投資，持股比例是10%，被投資方每年末所實現的利潤是200、400、300、500，每年4月1日發放的現金股利為100、200、300、400

成本法具體處理思路:借:應收股利(被投資方發放現金股利總額*持股比例)

(恢復)借/貸(沖減):長期股權投資

借/貸:投資收益

應沖減或恢復的長期股權投資=(投資后截止到本年末止被投資方累計發放的現金股利總額-投資后截止到上年末止被投資方累計實現凈利潤)*持股比例。

X﹥0(假定X=3，應當沖減，但要和以前年度沖減的長期股權投資予以攀比，若以前沖2，應再沖1(貸方)

若以前沖3，不恢復也不沖減

若以前沖5，應恢復2(借方)

X≤0時，不沖，但要把以前年度沖減長期股權投資予以恢復，而且僅恢復已沖減部分

哪一年賬務處理，就站在哪一年，而且要站在中間。

1.借:長期股權投資 100

貸:銀行存款100

應沖減/恢復的長期股權投資=(100-0)*10%=10(沖10)

借:應收股利10(100*10%)

貸:長期股權投資10

2.借:應收股利20(200*10%)

貸:投資收益20

應沖減/恢復的長期股權投資=[(100+200)-200]*10%=10(不沖不恢復)

3.借:應收股利30(300*10%)

借:長期股權投資10

貸:投資收益40

應沖減/恢復的長期股權投資=[(100+200+300)-(400+200)]*10%=0(不沖恢復10)。

4.借:應收股利40(400*10%)

貸:長期股權投資10

貸:投資收益 30

應沖減/恢復的長期股權投資=[(100+200+300+400)-(400+200+300)]*10%=10(沖減10)。

第三節.權益法核算

1.適用范圍:共同控制，重大影響以及在期末編合并報表時，對母公司復印件的報表由成本法改造成權益法。

2.核算的要點:(1)當被投資方所有者權益總額發生變化時，投資方緊跟著馬上做賬，而且投資方認可被投資方的報表是公允價值的報表，而不是賬面價值報表。公允價值與賬面價值報表之間差異在于:固定資產、無形資產、存貨。

3.處理步驟

第一步:首先比較初始投資成本和被投資單位可辨認凈資產享有份額(公允所有者權益*持股比例)

可辨認凈資產=公允所有者權益=公允資產-公允負債

成本 份額處理

1.100 100 不處理

2.100 120借:長期股權投資20貸:營業外收入20

3.100 90不做賬

乙(被投資方原報表) 公允報表(08～01～01)

甲對乙2008年1月1日投資支付價款25萬元，2008年12月31日，乙實現利潤-10萬元，存貨出售60%，固定資產5年不考慮殘值。用平均年限法，無形資產10年

乙公司原來的利潤表(甲不認可)，乙公司公允報表(甲公司認)

收入117 37 收入 117 37

費用4747 費用64 64

凈利潤70-10 凈利潤53-27

當被投資方的賬面價值和公允價值不一致的時候(固定資產、無形資產、存貨)，對于被投資方做出的利潤表，投資方不認可，應當對其凈利潤進行改造，根據調整后的利潤表確認損益，如果被投資方發生了虧損，也要按照此方法改造，當被投資方的賬面價值各公允價值一樣的時候，被投資方的利潤表不用改造，投資方是認可的。

借:長期股權投資-損益調整10.6

貸:投資收益10.6

第二步:當被投資方實現凈利潤時，分兩種情況

1.當賬面價值不等于公允價，首先對被投資方的利潤表進行改造，以改造后的利潤表為基礎確認損益.

2.當賬面價值等于公允價時，則無須改造，直接按照持股比例來確認投資收益

借:長期股權投資—損益調整

貸:投資收益

對被投資方發生凈虧損時，處理原則同凈利潤

逆流交易:甲與乙是聯營或合營企業的關系

甲(投資方) 20% 乙(被投資方)

2008年12月乙銷售給甲一批商品，成本300，售價500，乙當期凈利潤1200

獨立第三方A←甲→乙(丙投資80%，甲投資20%)

1.甲此時尚未將商品出售給獨立第三方，A甲此時利潤未實現，得抵銷虛假利潤，若以后銷售，做相反的會計分錄.

未抵銷之前1200*20%=240

借:長期股權投資 –損益調整240

貸:投資收益 240

沖回: 借: 投資收益40

貸:長期股權投資 –損益調整40

2.如果甲交商品出售給外部獨立的第三方，此時利潤實現了，此時無需抵銷.

3.當售價低于成本價時，實實在在確認(虧損不抵)，不存在抵銷。

逆流交易總結，若未對外銷售則抵銷，若對外銷售，則不抵銷，發生虧損不抵銷。

順流交易:甲(投資方)→20%→乙(被投資方)

2008年甲銷售給乙一批商品，成本600，售價1000，乙當年實現利潤1400

A乙未對外銷售

1.借:長期股權投資—損益調整1400*20%=280

貸:投資收益 280

借: 投資收益 80

貸: 長期股權投資—損益調整80

2.2009年對外銷售做相反的會計處理

B.乙對外銷售，則不抵銷

順流交易總結同逆流交易

第三步:當被投資方發生虧損時，首先按賬面價與公允價是否一致，分兩種情況

甲公司對乙公司持股比例是40%.2008年末乙公司實現凈利潤-5000元，長期股權投資帳面價為1040元。

1.當賬面價值不等于公允價時，要對虧損進行改造

2.當被投資方發生超額虧損

(1)首先讓長期股權投資賬面價值減記至0為限

借:投資收益1040

貸:長期股權投資—損益調整 1040

(2)再關注投資方與被投資方是否存在沒有明確清收計劃的長期應收款

假設有200 借:投資收益 200

貸:長期應收款 200

(3)進一步關注投資方對被投資方的虧損是否承擔額外義務

假設為1借:投資收益1

貸:預計負債 1

(4)剩余的備查登記

當以后年度被投資方實現盈利時，恢復的次序為備查賬.預計負債.長期應收款(沒有明確請收計劃).長期股權投資。

第四步:當被投資方發放現金股利時

借:應收股利

貨:長期股權投資—損益調整

但是當被投資方的現金股利額超過了投資方確認的長期股權投資金額，視為投資成本的回收。

對于當年投資，當年發放現金股利，不論是成本法還是權益法的處理都是一樣的，分錄為:借:應收股利

貸:長期股權投資-成本(清算性股利)

第五步:當其他原因而導致被投資方所有者權益總額發生變化時

例:當被投資方可供出售金融資產100變為120，投資方持股比例為20%賬務處理:

被投資方賬務處理

借:可供出售金融資產—公允價值變動20

貸:資本公積—其他20

投資方賬務處理

借:長期股權投資—其他權益變動 4

貸:資本公積——其他4

總結:投資方賬務處理

借/貸:長期股權投資—其他權益變動

貸/借:資本公積—其他

第四節期末計價及處理

1.發行減值時

借:資產減值損失

貸:長期股權投資減值準備(不能轉回)

2.處置

借:銀行存款

長期股權投資減值準備

貨:長期股權投資各相關賬戶(成本.損益.其他權益變動)

借貸不平，用投資收益補平

最后結轉

借/貸:資本公積—其他

貸/借:投資收益