增值稅轉型對機器設備評估的影響

編者按:2009年1月1日起，新的《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實施細則》開始實施，新條例規定:增值稅一般納稅人購置生產用機器設備(除車輛以外)，其支付的增值稅在取得增值稅專用發票情況下，可以作為進項稅抵扣銷項稅。這標志著我國執行的增值稅由“生產型”轉變為了“消費型”。增值稅的轉型，對機器設備的評估是否會產生影響以及會產生什么樣的影響?浙江一些評估機構的執業人員投稿，就此問題進行了討論，闡述了各自的一些觀點，這些觀點有相通之處，也有碰撞。本刊在此編發了三篇文章，三篇文章的作者分別從各自的視角對此問題發表了看法，有些觀點注重實踐中的具體操作，有些側重于理論上的分析。編者把部分執業人員對此問題的一些看法呈現給大家，希望能給大家一個平臺，就此問題進行探討交流，在觀點的碰撞和融合中找出適合的問題解決之道，也希望能為大家執業帶來一些幫助。

一、增值稅轉型初期市場法評估機器設備需注意的問題

2009年1月1日起，新的《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實施細則》開始實施，這標志著我國執行的增值稅由“生產型”轉變成了“消費型”。根據增值稅新條例的規定，增值稅一般納稅人購置生產用機器設備(除車輛以外)，其支付的增值稅在取得增值稅專用發票情況下，可以作為進項稅抵扣銷項稅。從財務會計角度來看，這就是說，購置機器設備的進項稅額不再如以前那樣記入設備原值，隨著設備的折舊逐年進入成本，而是進入應交稅費借方，只要企業產生足夠的銷項稅額，就可以通過減少向稅務機關繳納的增值稅而獲得成本和現金流上的好處。這種變化使得我們在評估機器設備價值時，也需要進行一些調整和改變(以下本文中探討的評估價值類型為市場價值)。

眾所周知，資產評估的基本方法包括三種:市場法、成本法和收益法。一般而言，在評估機器設備市場價值時，市場法往往是較為客觀和易被接受的方法。在增值稅轉型初期，新法實施后形成的二手設備的供應是不充分的，新增值稅條例實施以后的市場交易案例直接反映了買賣雙方的供需關系和對價格的博弈，增值稅政策的變化對價值的影響也會在稅改后的市場交易價格中得到充分反映。因此，條件許可時，筆者認為應盡可能地運用市場法評估。在運用市場法評估時，對比以往工作思路，評估人員在詳細了解和分析交易時點、區域、市場、交易條件等因素之外，還需要分析其交易對象價格的內涵。簡單地說，就是此次交易是否開具了增值稅專用發票，以及增值稅額是否包含在成交價之中，以便針對評估對象和評估涉及的交易雙方(或評估對象的產權持有者)的不同增值稅納稅人屬性，對交易價格進行與增值稅有關的修正。

二、增值稅轉型對成本法評估機器設備的影響

當市場法應用的條件不滿足時，我們將不得不采用成本法進行評估。這時，筆者認為仍需對供求關系進行判斷，即判斷基準日市場上是否存在替代產品，替代的便利性，買方的特殊偏好等，以便在評估報告中進行恰當的假設，確定重置原值的評估口徑。

下面著重討論在正常市場供求情況下(與評估對象相同或相似的新設備供應充分，需求者也沒有對老設備的普遍偏好等)，運用成本法評估機器設備時如何考慮增值稅的問題。增值稅的問題之所以復雜，是因為它不能一概而論，不同的評估目的、交易對象，以及交易雙方的增值稅納稅人屬性不同，都會使得在以成本法評估機器設備時，對增值稅的扣除要求不同。

1.在機器設備轉讓、投資等經濟行為的評估中，評估對象是機器設備本身，評估價值的內涵一般是機器設備的市場價值。市場價值一般指含稅價，所以有觀點認為，應按含17%增值稅的值進行評估，但筆者認為，這里所指的“稅”應為構成評估對象成本的稅，并非可抵扣的增值稅這類價外稅。

當交易雙方皆為增值稅一般納稅人時，機器設備的交易或投資對象實際上可以分解為不含稅的設備本身和增值稅兩個對象。受讓方愿意接受這一交易價格，是基于兩個對象的權益其都能合法享有:機器設備通過生產過程收回投資;支付的增值稅進項稅額通過抵扣銷項稅額收回。所以評估時，按含稅價和按不含稅價評估皆合理，按含稅價評估，即把兩個對象合二為一;按不含稅價評估，則是只評估設備本身，對于其附帶的增值稅未納入評估范圍。無論評估時采用何種方式，都需要在評估報告中對評估結果的內涵進行明確的披露。

但這種前提下(交易雙方皆為增值稅一般納稅人)也有例外情況:當經濟行為涉及的對象為2008年12月31日以前購置的設備時，含增值稅的評估方法就存在問題。因為《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅〔2008〕170號)第四條已經明確規定，自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產應區分不同情形征收增值稅:一是銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅;二是2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅;三是2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅;銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅。另外，根據國家稅務總局《關于增值稅簡易征收政策有關管理問題的通知》(國稅函[2009]90號)第1條規定，一般納稅人銷售自己使用過的固定資產，凡根據《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)和《關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》(財稅[2009]9號)等規定，適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的，應開具普通發票，不得開具增值稅專用發票。

在這種情況下，受讓方或被投資方無法取得增值稅專用發票，對比購置新設備，若同樣支付增值稅，其所對應的權益就不能通過抵扣實現，評估結果應當不含稅。

另一種情形是銷售方或投資方為小規模納稅人，無論對于2008年12月31日之前還是之后購置的設備皆無法開具增值稅專用發票，若受讓人為一般納稅人，如果支付增值稅對價，也無法獲得抵扣的權益，那不如購置新設備了，所以是不會愿意為額外的增值稅費用支付對價的，評估時，筆者認為評估結果應當不含稅。

但是，當受讓方為小規模納稅人或消費者時，由于受讓方即便取得增值稅專用發票也不能抵扣，這時增值稅對他來說構成設備成本，這時的交易對象對受讓方來說并不能將其拆分成兩種權益，此時，筆者認為評估結果應當含稅。

2.在企業價值評估中，評估對象是股東全部權益價值、股東部分權益價值或企業整體價值，對機器設備的評估是為了確定上述對象市場價值的需要而從事的一種過程性工作，對于稅改后新購入的設備而言，該增值稅要么在企業其他資產項目中已經反映--可以用來抵扣的進項稅;要么是已經在產品銷項稅中抵扣。所以評估時一般需要按扣除增值稅的購置價確定重置全價。

對于老設備(2008年12月31日之前購入的本文稱之為老設備，之后購入的稱之為新設備)，從替代原則出發，我們認為也應按新設備的處理原則，在設備評估時扣除增值稅。當然，由于是“老設備”，原投資人已經交納的增值稅不能作為“進項稅額”來抵扣，而是進了固定資產成本，因此反映到資產總額或凈資產上就比以前評估時相對“減值”了該部分增值稅額。這是財稅政策的變化對資產價值的影響。因為新投資人目前再拿錢投資設立公司時，其購置設備所交納的增值稅是能夠被抵扣(收回)的。

但是，在評估不調賬的情況下，以前付出的增值稅折舊后的余值可以帶來未來抵減所得稅的作用，也就是說08年12月31日之前購置的設備相對現在的新設備多一種抵稅權益，因此若考慮這種權益，理論上評估公式應調整為:

設備評估價值=在扣除增值稅情況下該設備的評估價值+該設備原增值稅額×(1-折舊率)×未來所得稅稅率;

我們認為上述對老機器設備的評估處理雖然在理論上是成立的，但實踐中因存在以下不確定因素而增加了操作的難度:

一是如果按上述處理，對于08年12月31日前購入的剩余折舊年限較長的設備，這種權益的考慮是否應考慮時間價值?企業未來經營有可能存在虧損，那么每年能抵稅的金額也是不確定的，是否應做考慮?

二是如果在資產價值評估中考慮這部分賬面與評估差異產生的所得稅影響，那么理論上所有因評估產生的增減值都應考慮這種遞延的權益或義務，如因設備除增值稅原因外的價格變化造成的增減值、無形資產攤銷加計50%抵扣問題，企業歷史賬面虧損抵扣問題等。那么評估就過于復雜了，對于這部分價值量不大的企業，我們認為，應簡化統一不予考慮。如果價值量大而不得不考慮，那么也應所有增減值都予以考慮，并且在增加合理假設前提下，恰當考慮時間價值影響。

3.以企業價值為評估對象中的機器設備評估價值不應該扣除增值稅的特殊情況:

(1)如果被評估單位是小規模納稅人或非增值稅納稅人(比如只經營營業稅應稅業務)，由于機器設備增值稅不能在產品的銷項稅中抵扣，因而機器設備的評估價值不扣除增值稅。

(2)如果明確是專門用于非應稅項目、免稅項目等的機器設備，以及稅法規定不能抵扣的汽車等，由于其進項稅額不得抵扣，因而該類機器設備的評估價值不扣除增值稅。

(3)與不動產結合在一起、不可分離的機器設備一般要求在不動產中統一評估;至于哪些設備屬于不動產范圍應以稅務部門的界定為準，比如在設備評估明細表單列的建筑物附屬中央空調、電梯、變配電設備等大配套設備的增值稅，企業如果實際已抵扣，則評估時仍然應該扣除增值稅。

4.對于非增值稅試點地區，區別不同的評估基準日，即評估基準日為2009年1月1日以后的，無論賬面是老設備還是新設備，都按新原則處理;以該日期之前為評估基準日的，按舊原則處理。但是2008年12月31日前的基準日按舊原則處理時，應將增值稅轉型作為重大期后事項披露，并說明對評估結果可能造成的影響。

三、增值稅轉型后收益法評估機器設備時需考慮的問題

筆者認為，在以收益法進行評估時，增值稅轉型的影響頗為復雜。簡單地看，這一轉型對企業產生的直接影響主要體現在:一是引起購進固定資產的增值稅一般納稅人當期應納增值稅減少，從而減少了現金流出。二是引起固定資產賬面成本減少，從而在固定資產折舊期間，減少了成本費用，增加了稅前利潤，使應納所得稅增加;按目前的正常所得稅率25%計，在固定資產折舊期間增加納稅額為增值稅進項稅額×25%。因此，預測未來資本性支出時，要考慮到新購置設備的進項稅是能抵扣的，但何時能抵扣要結合企業生產、銷售的具體情況進行假設，合理考慮未來各年銷項稅的流出金額。

但深一步思考，除了在考慮資本性支出時，存在在預測增購和重置設備時考慮新增設備進項稅抵扣增值稅銷項稅金流出的問題外，主要難題將表現在對未來收入、成本的預測上。因為從更深層次看，增值稅轉型降低了各產品的社會平均生產成本，對于大多數競爭程度較高的行業，企業間的競爭會使未來產品價格下降，進而使因稅改而突增的收益水平降低到一個新的平衡點。這使得價格趨勢將與歷史資料存在一定的差異，因為政策發生的巨大變化可能對未來產品價格產生較大的影響，這種影響無法從歷史趨勢中獲得。

(作者單位:浙江天源資產評估有限公司)