淺談增值稅轉型與機器設備成本法評估

一、增值稅轉型對機器設備市場價值影響的分析

增值稅是對在我國境內銷售貨物、進口貨物以及提供加工、修理修配勞務的單位和個人，就其取得貨物的銷售額、進口貨物金額、應稅勞務銷售額計算稅款，并實行稅款抵扣制的一種流轉稅。

所謂增值稅轉型，就是將中國現行的生產型增值稅轉為消費型增值稅。它有利于企業進行設備更新改造。在生產型增值稅稅制下，企業所購買的固定資產所包含的增值稅稅金，不允許稅前扣除;而實行消費型增值稅，則意味著這部分稅金可以在稅前抵扣。

增值稅一般情況下不構成企業損益表中的一項內容(出口退稅中使用稅率與退稅率差額進成本除外)。它是價外稅，這一點就明確了增值稅和價格的關系。因而無論增值稅是消費型還是生產型，商品的價格是不變的。

在過去增值稅屬于生產型的時候，由于國家稅收政策規定了固定資產的增值稅不得抵扣，也就造成了評估師在取價的時候需要考慮增值稅因素。這是符合當時的稅收政策的。

由過去的稅收體系轉變為目前的稅收體系，變化的只是納稅方法，從以前的不能抵扣到目前的允許流轉，這個和機器設備的價格完全沒有關系。新稅制實行后設備的減值完全是由于國家政策變動造成的，是稅收政策的變動，而非設備的市場價值變動。

二、增值稅轉型對機器設備成本法評估的影響

(一)增值稅轉型后的規定

財政部、國家稅務總局財稅《關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)第四條規定:自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產(以下簡稱已使用過的固定資產)，應區分不同情形征收增值稅:

1.銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅;

2.2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅;

3.2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅;銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅。

(二)機器設備評估準則對評估的相關要求

根據《資產評估準則——機器設備》，注冊資產評估師執行機器設備評估業務，應當根據評估目的、評估對象、價值類型、資料收集情況等相關條件，分析成本法、市場法和收益法三種資產評估基本方法的適用性，并恰當選擇評估方法。注冊資產評估師在運用成本法評估機器設備時，應當明確機器設備的重置成本包括購置或者購建設備所發生的必要的、合理的成本、利潤和相關稅費等。注冊資產評估師應當合理確定重置成本的構成要素。

增值稅轉型前，增值稅額作為重置成本的構成要素，組成機器設備價值。新稅制實行后，筆者認為機器設備的重置成本從長遠來看一般不應考慮增值稅。

在實際操作中，機器設備主要采用成本法進行評估。本文主要從成本法評估的角度分析增值稅轉型對機器設備價值的影響。如果采用市場法，可參照成本法原則處理;如果采用收益法，一般無需考慮增值稅問題。

(三)增值稅轉型對機器設備成本法評估的影響

增值稅對機器設備評估的影響應區分是單項資產評估(如機器設備轉讓、投資等經濟行為)還是企業價值評估中涉及的機器設備評估。

1.在單項資產評估業務中，評估對象是機器設備本身，我們在使用成本法時，在機器設備評估原值中應剔除增值稅。但應在評估報告中說明評估結果是不包含增值稅的。這樣的評估結果在機器設備轉讓、投資過程中各方都能接受的，且與實際情況也是相符的。

2.在企業價值評估中，評估對象是機器設備、股東全部權益價值或股東部分權益價值。對機器設備的評估是為了確定上述對象市場價值的需要而從事的一種過程性工作。以前購買的設備價值如何確定呢?從長遠來看，增值稅轉型不應對企業價值評估結論產生影響，只是在當前轉型期因銜接問題會對評估產生部分影響。對增值稅一般納稅人而言，具體可以從以下三方面進行思考:

(1) 對增值稅轉型前后購入的機器設備在評估原值中都剔除增值稅。這使得增值稅轉型前已經交納的、相當于被剔除的增值稅對應的金額將從企業價值中減除，從而造成了企業價值的低估。

(2) 對增值稅轉型前后購入的機器設備在評估原值中都剔除增值稅，但對增值稅轉型前購入的設備模擬一個進項稅列作負債(該進項稅額并不能真正用于抵扣)。這樣，企業的凈資產得到了真實地反映，且該評估價值確定是符合增值稅轉型稅收政策的，但列作負債的每一項固定資產的模擬進項稅額的確定存在難度。

(3) 對增值稅轉型前購入的機器設備，評估時采用老辦法:即在機器設備評估原值中不剔除增值稅;對增值稅轉型后購入的機器設備，評估時采用新辦法:即在機器設備評估原值中剔除增值稅。這樣做與實際情況是相符的。

上述三種是對機器設備評估價值的確定方法。前一種方法對被評估企業的凈資產是有較大影響的，造成企業價值低估，且不符合實際情況。后兩種方法對被評估企業的凈資產是沒有影響的，且較真實地反映了企業價值。相比較而言，筆者認為第三種方法更具可操作性。

(四)增值稅對評估價值影響在報告中的披露

在企業價值評估中，對增值稅一般納稅人而言，從長遠來看增值稅轉型中固定資產進項稅額抵扣問題不應對機器設備評估結論產生影響。但現階段有不同的影響:

1.當被評估單位是增值稅一般納稅人，且增值稅轉型前購入設備較多的企業，在企業股權轉讓過程中，由于新、老股東對企業價值的認識出發點不同，老股東是否愿意按評估價值給予一定的優惠轉讓股權，而新股東是否愿意按評估價值獲得股權還是一個問題，畢竟，不能抵扣的增值稅會影響企業的現金流，從而會對企業凈利潤產生影響。

2.當被評估單位是小規模納稅人或非增值稅應稅納稅人，增值稅轉型對機器設備評估價值是沒有影響的，對機器設備評估時無需在市場價值的基礎上扣除增值稅。

為解決上述情況，我們認為不管是扣除還是不扣除，在評估報告中都應披露增值稅轉型對企業價值的影響程度。特別當涉及國有資本時，披露增值稅轉型對企業價值的影響程度尤其顯得必要。

綜上所述，增值稅畢竟是價外稅，長遠來看不應對機器設備評估結論產生影響，只是在當前轉型期因銜接會對評估產生部分影響。新稅制實行后，在單項資產評估業務中，如機器設備轉讓、投資等經濟行為，機器設備的評估價值應考慮扣除增值稅。在企業價值評估中，對增值稅轉型前購入的機器設備，評估時在機器設備評估原值中不剔除增值稅。對增值稅一般納稅人而言，增值稅轉型后購入的機器設備，評估時在機器設備評估原值中剔除增值稅。同時，應注重企業實際，在特殊情況下也可不用考慮機器設備增值稅的扣除問題。筆者認為不管是不是扣除，在評估報告中都應披露增值稅轉型對機器設備的影響程度。

(作者單位:浙江中企華資產評估有限公司)