稅基評估價值類型及評稅模型的探討

編者按:稅基評估目的的順利實現，很大程度上與稅基評估制度安排有著緊密的關聯。稅基評估對象范圍的界定與征稅成本水平的取舍及其匹配關系、稅基評估價值類型的選擇與不動產細分市場發育程度的銜接及其相互對應、稅基評估模型設計中的效率與公平之間的取舍及其平衡等，都會直接或間接地影響“物業稅”目標的實現。本文作者對此問題進行了研究，希望引起廣大讀者的關注，各抒己見，共同探討。

中共十六屆三中全會《中共中央關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定》中指出:“實施城鎮建設稅費改革，條件具備時對不動產開征統一規范的物業稅，相應取消有關收費?！庇纱耍岢隽宋覈飿I稅改革的方向，也加快了地方稅制改革的步伐。

1986年頒布的《房產稅暫行條例》與現在的社會主義市場經濟的發展已經不相適應，與國際慣例更是相距甚遠。1994年的稅制改革雖然取得了巨大成功，但并沒有觸動到地方稅制。在中央稅收收入占整體稅收收入的比重不斷攀升，而地方稅收卻嚴重滯后的今天，地方稅制的改革已是刻不容緩的緊要問題。

實行分稅制后，我國目前的地方稅從收入角度看，是以營業稅、城建稅及所得稅為主體稅種。這種收入結構與經濟發展和深化稅制改革的要求是不相符的。地方稅主體稅種的確定應既能使中央政府有足夠的財力進行宏觀調控，又能使地方政府有穩固的財源并有積極性來組織稅收。借鑒國際慣例，結合我國實際情況，物業稅能夠滿足上述條件。因此，將物業稅作為我國地方稅體系的主體稅種是十分必要的，而且是切實可行的。

從理論上分析，我國提出的“物業稅”實際上是類似國際上財產稅中的不動產稅或房地產稅。不動產是以土地為核心的與土地有某種聯系的財產體系。土地的不可移動導致其上定著物的不可移動，因此可以一并納入到不動產，同時又有許多本來可移動的財產已固定或服務于土地或房屋建筑物也成為不動產。我國提出的“物業稅”是一種對擁有不動產的業主開征的財產稅。不論是針對不動產保有環節的征稅，還是針對不動產流轉環節的征稅，都存在合理確定課稅基礎的問題。因此，稅基評估在推進物業稅實施過程中具有不可替代的作用。

一、關于稅基評估的特點和目標

任何一件新生事物的推出都有其目的。稅基評估的基本功能就是為財產課稅確定課稅基礎。稅基評估屬于資產評估的一個分支，在保證稅基評估滿足資產評估的基本要求的基礎上，稅基評估的制度安排必須服從于財產課稅的目的。財產稅的課稅目的與財產稅的性質、課稅對象的特點及所要發揮的作用等有著緊密的聯系。我國擬開征的“物業稅”非常接近于國際財產稅中的不動產保有稅。從世界其他國家開征的不動產保有稅的課稅對象范圍來看，不動產保有稅的課稅對象幾乎囊括了所有種類的不動產，如各類土地(土地使用權)、住宅、商業樓宇、工業廠房、企事業用房、各種構筑物等等。上述各類不動產除了存在物理性質等方面的差異外，在收入水平、細分市場活躍程度、獲利獨立性等方面又有著各自的特點。不論是從物業稅課稅對象，還是從稅基評估對象的角度看，不動產保有稅的課稅對象及稅基評估對象都有以下明顯特點:

(1)不動產保有稅的課稅對象收入水平不均衡。不動產保有稅課稅對象涉及城鄉各地，以及各類房地產。而城鄉房地產收入的巨大差異，不同地區地域地段房地產收入的較大差異，以及不同用途房地產收入的明顯差異等造成了不動產保有稅課稅對象收入水平參差不齊。課稅對象收入差異反映出城市和鄉村、不同地區、不同用途不動產保有人或使用人的納稅能力存在著較大的差異。

(2)不動產保有稅的課稅對象細分市場活躍程度差異大。城市土地(土地使用權)有著較為活躍的交易市場和間接的獲利能力;農村土地(土地使用權)沒有活躍的交易市場但有相對獨立的獲利能力;城市住宅和商業樓宇有著較為活躍的交易市場和租賃市場，以及相對獨立的獲利能力;工業廠房和企事業用房的交易市場和租賃市場都不十分活躍，獲利能力也不很獨立;各種構筑物既沒有活躍的市場，也沒有獨立的獲利能力。

不動產保有稅課稅標的物的收入水平、市場活躍程度和獲利獨立性，將直接影響甚至是決定了稅基評估資料收集渠道、評估技術運用和價值類型的選擇，即稅基評估的技術特征。

同時，不動產稅具有征稅面廣、征納時間性強的特點。要在既定的時間內完成城鄉各地所有房地產的稅基評估任務，采用批量評估方法可能是必然的選擇。稅基評估采用批量評估技術的目的在于提高稅基評估的效率。然而，批量評估作為評估的一種技術手段，存在多種設計方案和技術模型。各種設計方案和技術模型能否兼顧稅基評估中的效率與公平，可能是批量評估能否真正付諸實施的重要前提條件。稅基評估結論的價值定義和價值類型的選擇也會在一定程度上影響著稅基評估模型設計和方案設計。

不動產保有稅作為地方稅的主體稅種具有許多優勢。從某種意義上講，這種優勢的發揮需要借助于客觀公正的稅基評估，如其所具有的收入功能和調節功能的正常發揮都需要建立在稅負公平的基礎之上。稅基評估的目的就是要為不動產保有稅及其他財產稅的開征，以及發揮稅收的收入和調節功能保駕護航。

稅基評估目的的順利實現，很大程度上與稅基評估制度安排有著緊密的關聯。例如，稅基評估對象范圍的界定與征稅成本水平的取舍及其匹配關系;稅基評估價值類型的選擇與不動產細分市場發育程度的銜接及其相互對應;稅基評估模型設計中的效率與公平之間的取舍及其平衡等，都會直接或間接地影響“物業稅”目標的實現。因此，在微觀層面上，稅基評估具體方案的設計應與不動產細分市場的發育程度相適應，稅基評估技術模型設計應與相關信息資料準確程度及收集成本相適應。就總體而言，稅基評估的制度安排應該在強化效率的基礎上，充分體現出有助于各類不動產稅負橫向公平的原則，保證“物業稅”的順利實施，實現其收入與調節經濟的最終目標。

二、稅基評估中的指導思想和原則

不動產保有稅能否做到公平納稅，很大程度上取決于稅基評估是否相對合理。根據不動產保有稅的特點，不動產保有稅稅基評估至少應體現以下課稅原則:

第一，適合批量評稅、便于操作的原則。不動產保有稅稅基評估不同于用于交易的個體房地產評估。與個體房地產評估相比，最大的區別就是評估對象數量浩大、個性特征千差萬別、差別因素繁多。因此，用于交易的個體房地產的常規方式方法難以適用于稅基評估，房地產稅基評估只能采取批量評估的形式。

另外，從世界各國的具體征管環節來看，不動產保有稅稅基評估主要靠專業評估人士來完成，也有相當一部分國家與地區的稅基評估是由獨立于政府和中介機構的“評稅官”完成。當然，稅基評估的結果也需要國家稅收公務人員的理解、認同和實施。作為稅基評估模型的設計者，我們不能要求所有參與稅基評估的人員都是評估專家，不可能要求他們都必須具備和掌握高深的評估理論和所有的評估方法和技巧，至少在稅基評估的初始階段，只要他們能根據評稅模型的基本要求，把相關的數據進行電子化處理，可以把稅基評估出來，并可以把評估結果向納稅人解釋清楚以取得納稅人的理解和支持就可以了。可見設計一種既要工作效率高、評估成本低，估價結果比較可靠，又能為納稅人普遍接受的，具有標準性、科學性和可推廣性的批量評稅模型及具體實施方法是十分重要的。

第二，求同存異橫向公平原則。不動產保有稅稅基評估是資產評估的組成部分，資產評估的基本工作原則、技術原則和評估技術規程是稅基評估必須遵守的。在此基礎上，還應根據不動產保有稅稅基評估的特點，制定適合不動產保有稅的具體評估思路和技術路線。這個評估思路的指導思想和原則，就是要在已有常規的評估技術和方法的基礎上，充分體現求同存異橫向公平的原則。

稅基評估應從大的方面著眼，從影響房地產價值眾多的因素中合并同類項，按照重要性原則找出若干重要因素，將這些重要因素構成稅基評估價值的基礎。在保證基礎價值相對合理的前提上，將不同房地產中難以替代的個別因素換算成調整系數。用調整系數調整不同房地產的個別因素和情況。這里的求同就是在不同的房地產之間，找出影響價值的共同因素和可以普遍適用的基礎價值。存異就是在保證稅基稅負橫向公平的前提下，允許在稅基評估中忽略一些小的影響因素，并不一定將資產評估中的市場價值類型作為稅基評估唯一的價值目標或價值標準。使得稅基評估在保證評估效率的前提下，兼顧稅基的橫向公平性。

以納稅服務為目的的房地產稅基評估值，與為交易服務的房地產評估值可以是不一樣的。納稅評估是為國家征稅服務的，是確定納稅稅基價值，二者在評估目的上不同。為納稅服務的稅基評估，只要評估程序、方法是公允和科學的，不同納稅能力的納稅人之間的稅負是相對公平的，并不要求所有的不動產評估值一定符合市場價值標準和要求。針對現階段我國各類不動產特征，不動產保有稅的稅基公平和稅負公平主要應側重于不同不動產保有人橫向意義上的公平。不動產保有稅橫向意義上的稅基公平和稅負公平，也是設計不動產保有稅稅基評估技術規程規范的重要出發點和基礎，以及現實條件下不動產保有稅稅基評估價值類型選擇的基本依據。

三、稅基評估的價值類型選擇與評估模型構想

不動產保有稅稅基評估價值類型選擇的本質是關于稅基價值公允性跨度、稅基評估可操作性、稅基評估成本，以及稅基評估風險的權衡。不同的評估對象范圍、評估對象的收入水平狀況和市場狀況等，都將影響這個權衡的結果。

針對現階段我國各類不動產的實際情況，就稅基評估價值類型選擇而言，對于城市中的住宅、商業用不動產、標準工業廠房等存在活躍市場的不動產應當選擇市場價值作為其評估結果的價值類型。對于那些沒有形成公開市場且具有明顯個性特征的農村及農業不動產，以及有限市場企業中的不動產等可以選擇“在用價值”、“重置成本凈值”或“課稅價值”等作為其評估結果的價值類型。其中，“課稅價值”是一個根據課稅對象不動產的具體情況設定的價值定義。原則上，“課稅價值”應當以市場價值為基礎確定，但它可以高于或低于市場價值，也可以是市場價值的某個百分比。

不動產保有稅稅基評估中的價值類型在稅基評估中所起的作用相當于稅基評估的價值目標。要實現稅基評估的價值目標，則需要設計一套能夠體現稅基評估指導思想，適合稅基評估各種價值類型實現的，便于批量評估的切實可行的稅基評估基本技術模型。

根據不動產保有稅自身的特點及其對稅基評估的影響，考慮到批量評估的要求，我國不動產保有稅稅基評估的基本模型應該是一種“基礎價值+個別因素調整值”的框架。這里的基礎價值，從大的方面可以劃分為“基礎地價”、“基礎房價”和“基礎房地產價”。基礎地價是針對土地使用權稅基評估設計的，包含了土地使用權價值中最基本的部分。如果稅基評估中不分土地用途而只確定一個基礎地價的話，基礎地價就是各種用途土地使用權價值中最基本和共同的部分;如果稅基評估中區分土地用途，則基礎地價需要進一步細化，可以再分為“商業用基礎地價”、“工業用基礎地價”、“住宅用地基礎地價”等。細化的基礎地價則是這一類土地使用權價值中最基本和共同部分。同理，“基礎房價”和“基礎房地產價” 也可以按照區分用途和不區分用途來設計基礎價值。

“基礎價值”是稅基評價模型中所要確定的稅基價值的基本部分。根據對“基礎價值”細分程度的差異，“基礎價值”既可以是同一個區域內、同種房地產價值中的基本部分，也可以是同一區域內各種房地產價值的基本部分，還可以是其他情況下的房地產價值的基本部分等等?！盎A價值”到底代表著哪部分房地產價值的基本部分，取決于稅基評價模型的設計要求、“基礎價值”的細分程度和“個別因素調整值”的調整程度。但是不論“基礎價值”代表著什么樣房地產價值的基本部分，它通常要低于房地產的現時市場價值或“在用價值”或“重置成本凈值”或“課稅價值”，和今后一段時期內可預期的市場價值或“在用價值”或“重置成本凈值”或“課稅價值”，使得“基礎價值”能在一個相對持久時間內較為穩定的反映房地產價值的基本組成部分，以便使得稅基評價模型在一段時期內相對穩定。當然，“基礎價值”的穩定是一種相對穩定，當社會經濟形勢和房地產價值發生重大變化的時候，就需要調整房地產的“基礎價值”，以適應形勢變化的需要和稅基評估的需要。

“個別因素調整值”，從量的角度看，是房地產稅基價值類型(目標價值)中超過“基礎價值”的部分，它通常是通過系數調整的方式實現。調整系數的確定，通常是根據稅基評估的價值類型(目標價值)與“基礎價值”之間差異量化到對房地產目標價值影響較大的一系列價值影響因素上，并將其轉化為對房地產基礎價值的一系列修正系數。在房地產“基礎價值”的基礎上對不同房地產“基礎價值”偏離價值類型(目標)的實際情況進行調整，從而得到“個別因素調整值”。 “個別因素調整系數”數量的確定，取決于“基礎價值”的細化程度，以及具體內涵;還取決于模型的精度，以及不動產保有稅所要實現的價值類型(目標)。

由以上對“基礎價值+個別因素調整值”模型的分析可以得知，該模型具有以下特點:

一是該模型適用面寬。模型可以通過“基礎價值”的細化以滿足不同地區、不同用途房地產，以及不同價值類型的評稅要求，還可通過個別因素調整系數的功能強化它的適用性。

二是該模型是一種相對靈活的評稅模型。模型能夠通過“基礎價值”承載內容的不斷細化和有針對性地調整“基礎價值”標準，來應對各種各樣房地產的特殊情況，以滿足稅基評估的需要。還可通過個別因素調整系數數量的增減和調整程度的變化，來適應各種各樣房地產的特殊情況，保證稅基評估的橫向合理公平。因此講，該模型是一種很有彈性和靈活性的評稅模型。

三是該模型是一種適合批量評估的模型。模型中的各種房地產“基礎價值”可以在征稅之前通過一定技術手段先行確定，作為評稅的基礎數據存儲在計算機中。模型中的“主要調整系數”的取值標準或范圍也可以先行確定，存儲在計算機中作為基礎數據。這可以為批量評估提供技術平臺。

(作者單位:東北財經大學內部控制與風險管理研究中心)