淺議增值稅轉型對資產評估的影響

一、增值稅及轉型情況概述

從計稅原理上說，增值稅是以在流轉過程中(含應稅勞務)產生的增值額作為計稅依據而征收的一種流轉稅。增值稅實行價外稅，由消費者負擔，有增值才征稅，沒增值不征稅。但在具體實施中，商品新增價值或附加值在生產和流通過程中很難準確計量。因此，我國采用國際上普遍采用的稅款抵扣辦法，即根據銷售商品或勞務的銷售額，按規定的稅率計算出銷項稅額，然后扣除取得該商品或勞務時所支付的增值稅款，也就是進項稅額，其差額就是增值部分應交的稅額，這種計算方法體現了按增值因素計稅的原則。

由于征收增值稅體現了公平稅負原則，能夠促進生產經營結構的合理化調整，有利于擴大國際貿易往來以及便于國家普遍、及時、穩定地取得財政收入，國務院于1993年發布《中華人民共和國增值稅暫行條例》，同年財政部下發《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》，于1994年1月1日起施行征收增值稅。

2004年7月，我國增值稅轉型的試點改革首先在東北三省一市八個行業展開。這次改革有幾個方面的特點和限制:第一，抵扣進項稅額的范圍僅僅面向裝備制造業、石油化工業、冶金工業、船舶制造業、汽車制造業、農產品加工業、高新技術產業和軍品工業等八個行業;第二，抵扣進項稅額的納稅人僅僅面向遼寧省、吉林省、黑龍江省和大連市的增值稅一般納稅人;第三，抵扣進項稅額只允許抵扣2004年7月1日以后企業購進的固定資產所含的進項稅金，實行“增量抵扣法”。 2007年7月1日，在中部地區六省26個城市的八大行業繼續實行增值稅試點改革。2008年7月和8月間，內蒙古自治區東部和四川地震受災嚴重地區又被納入第三批試點的范圍。

2008年，美國次貸危機引發的全球金融危機迅速向全世界各個國家、各個領域蔓延，國家采取了鼓勵投資，擴大內需，促進企業技術進步，產業結構調整和經濟增長方式的轉變等一系列方針、政策來克服此次金融危機所帶來的不利影響。2008年11月10日國務院頒布了修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例》(以下簡稱《條例》)，同年12月15日、19日，財政部和國家稅務總局先后公布了《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》、《全國實施增值稅轉型改革通知》，規定自2009年1月1日起，在全國實施增值稅轉型改革，將先前的生產型增值稅轉為消費型增值稅。在生產型增值稅稅制下，企業所購買的固定資產所包含的增值稅稅金，不允許稅前扣除，轉型為消費型增值稅后，在現有增值稅征稅范圍內，維持現有增值稅稅率不變的前提下，在全國范圍內所有地區、所有行業的一般納稅人企業都可以抵扣其新購進機器設備所含的進項稅額，未抵扣完的可以轉到下一期繼續抵扣(小汽車、摩托車和游艇不包含在可以抵扣的范圍之內)。增值稅的轉型可以消除以前生產型增值稅稅制所決定的重復征稅的因素，有利于企業進行設備更新改造，可以降低企業設備投資的稅收負擔，增強企業發展后勁，提高企業競爭力和抗風險能力，進而完善增值稅制度，促進國民經濟平穩較快發展。目前，世界上采用增值稅稅制的絕大多數市場經濟國家，實行的都是消費型增值稅。

二、機器設備評估中對增值稅處理方法及分析

從目前機器設備評估的實際情況來看，評估機構和注冊資產評估師關于設備重置成本的構成因素中是否應該包含增值稅持有不同的觀點，實務操作中的具體處理方法也不盡相同，概括起來大致有以下四種觀點和方法:

1、機器設備的重置成本中不應包含增值稅稅款，理由是增值稅是區別于消費稅等其他稅種的價外稅，是商品價格外的附加，企業購置時所支付的增值稅稅款會通過抵扣銷項稅款而得到補償，實為代為繳納，因此增值稅不應構成設備重置成本的組成部分。

2、機器設備的重置成本中應該包含增值稅稅款，理由是企業購買機器設備時，增值稅已經形成了購買方的實際支出，機器設備的銷售廠家不會因購買方繳納增值稅的方式不同而對機器設備的售價(含增值稅)進行調整，即機器設備的市場售價不變。另外，即使是增值稅一般納稅人，其進項稅額是否能夠抵扣以及抵扣多少，還取決于是否有銷項稅額以及銷項稅額的多少，因而是一個不確定的或有因素，所以機器設備的重置成本中應該包含增值稅稅款。

3、機器設備的重置成本中是否應該包含增值稅稅款，問題本身并不重要，注冊資產評估師可任意選擇確定，重要的是注冊資產評估師必須在評估報告中明確說明機器設備的重置成本中是否包含了增值稅稅款，讓評估報告使用者了解機器設備的重置成本的構成，避免誤導。

4、機器設備的重置成本中是否應該包含增值稅稅款，應該區別對待:

(1)對企業2009年1月1日以前購進的設備，即不能通過銷項稅抵扣得到補償的設備，其重置成本中包含增值稅稅款。

(2)對企業2009年1月1日以后購進的設備，即可以通過銷項稅抵扣得到補償的設備，其重置成本中不包含增值稅稅款。

這樣處理可以客觀體現企業購置設備的實際支出，同時也避免了2009年1月1日以前購進設備的非正常減值。

顯然，上述四種觀點各有側重，第一種觀點僅考慮了增值稅的一般納稅人，而忽略了同樣作為納稅人的小規模納稅人以及最終承擔稅款的消費者，而后者并不能通過抵扣銷項稅款而得到補償;第二種觀點恰恰相反，忽略了大多數增值稅一般納稅人的持續經營客觀前提;第三種觀點放大了注冊資產評估師的主觀判斷，增值稅稅率最高達17%，占機器設備的重置成本較大比例，隨意確定機器設備重置成本的組成成分，僅在報告中予以披露的做法勢必致使報告失去嚴肅性;第四種觀點也是針對增值稅一般納稅人，只不過根據機器設備的不同購置日期，按照新的《條例》施行時點(2009年1月1日)對機器設備重置成本的組成進行不同處理，這種處理方法直接導致在同一本報告中，對相同的設備采用不同的價值標準，這顯然和評估的時點原則(假設在評估基準日重新購置或購建該設備所發生的必要的、合理的成本、利潤和相關稅費)相悖。

三、應用價值類型理論解決機器設備評估中涉及的增值稅問題

機器設備評估中的增值稅問題涉及面廣，價值量大，影響的層次深，既涉及不同的納稅主體問題，也涉及同一主體的設備購置時點、評估基準日時點和稅制改型實施時點的時間交叉問題，還有更深層次的由于評估增減值引起的增值稅已繳和需繳的差異問題，以及評估目的實現后會計主體變動，所涉及的會計調賬，增值稅由稅務機關重新核定等評估結論與會計、稅務處理的銜接問題。如何從這些紛繁復雜的問題中理清頭緒，發現實質，抓住主要矛盾，成了解決問題的關鍵。

財政部頒布的《資產評估準則——基本準則》第十四條規定“注冊資產評估師執行資產評估業務，應當根據評估目的等相關條件選擇適當的價值類型，并對價值類型予以明確定義”。隨后陸續頒布的《企業價值評估指導意見(試行)》、《評估報告準則》等一系列具體準則，也都有相關的規定，特別是《資產評估價值類型指導意見》(2007)更是對價值類型的分類和定義以及注冊資產評估師如何選擇使用做了較為詳盡的規定和指導。將價值類型劃分為市場價值與市場價值以外的價值，是站在評估結論合理性指向的角度，即資產評估結論對誰合理，以及在什么情況下合理的角度劃分的。市場價值以外的價值是一系列不滿足市場價值定義條件的價值類型的集合，但在滿足各自定義成立條件的前提下，它是相對于個別市場主體而言的合理或公允價值。因市場價值以外的價值類型的多樣性，《指導意見》允許注冊資產評估師可以根據所執行資產評估業務及評估結論的價值屬性和《指導意見》的要求自行定義恰當的價值類型。機器設備重置成本中是否應該包含增值稅的問題，歸根結底是評估結論對誰合理，以及在什么情況下合理的問題，顯然這正是價值類型理論的精髓所在，即同一評估對象對應的市場主體不同，其價值也不同，就象同一枚郵票，對普通寄信人和集郵者會有不同的價值。

資產評估從業務內容上可分為兩大類:單項資產評估和企業價值評估，機器設備評估的增值稅問題也分別體現在這兩類業務中，即單(多)臺設備的處置評估和企業價值評估中的設備評估。

(一)單(多)臺設備的處置評估

此類評估中，確定價值類型的過程實際上就是確定評估結論“對誰”、“在什么條件下”合理的過程，評估結論所針對的“誰”，即評估結論所指向的市場主體，有時是委托方，有時是評估對象的占用方，有時也可能是委托方、占用方、法定使用人以外的其他特定或不特定的使用者，所以注冊資產評估師應該根據評估目的等評估基本情況明確評估結論所針對的“誰”。注冊資產評估師如果選擇市場價值類型，其評估結論所對應的是排除任何特殊因素、特別條款和優惠條件的非特定市場主體，反映了各市場主體組成的市場整體對被評估資產效用和價值的綜合判斷，不同于特定市場主體的判斷，在這種情況下，機器設備的重置成本中應該包含增值稅價款。如果注冊資產評估師選擇投資價值類型，其評估結論所對應的是具有明確投資目標的特定投資者或者某一類投資者，反映部分特定市場主體對被評估資產效用和價值的綜合判斷，在這種情況下，機器設備的重置成本中是否應該包含增值稅價款，取決于特定投資者或者某一類投資者的增值稅繳納形式，如果是一般納稅人，根據持續經營的評估假設，其購置設備時繳納的增值稅屬代扣代繳，因此機器設備的重置成本中不應該包含增值稅價款，相反，如果特定投資者或者某一類投資者的增值稅繳納形式為小規模或普通消費者，則機器設備的重置成本中應該包含增值稅價款。

(二)企業價值評估中涉及的設備評估

企業價值評估中，評估對象可以是股東全部權益價值、股東部分權益價值或企業整體價值，評估過程中也存在價值類型的選擇、定義問題。一旦選擇并定義了價值類型，評估對象的結論指向性也就明確了。在市場法、收益法中，我們可以比較容易理解這種評估對象的結論指向性。因為在采用市場法時，企業作為一個整體去和參照物進行比照、調整;在采用收益法時，企業也是作為一個可以預計收益的整體來看待。但在應用成本法時，由于注冊資產評估師必須先通過確定其他各項資產、負債的價值，然后通過匯總最終得出評估結論，因此在確定各單項資產價值時(即確定各階段性評估結論)，是否也需要考慮價值類型的約束(特別是評估長期投資時可能對被投資企業進行再一次的企業價值評估)。如果需要，是以最終結論的價值類型為指向，還是要結合各單項資產的市場情況、用途、使用程度和利用方式等單獨考慮一個價值類型，注冊資產評估師操作時對這一問題經常混淆。一份評估報告只能有一個價值類型，即評估結論的指向性、條件性決定成本法應用過程中，各單項資產的評估只能是程序性的、階段性的過程。它的指向性應該服從于評估報告的價值類型;它的條件性應該結合各單項資產的具體市場情況、用途、使用程度和利用方式，通過采用不同的評估方法、評估假設來調整?；谏鲜稣撌觯髽I價值評估中涉及的設備評估的增值稅問題也就變得清晰、明確了，機器設備的重置成本中是否應該包含增值稅價款，評估實踐中根據評估報告選擇和定義的價值類型就能確定了。

(作者單位:黑龍江省資產評估協會黑龍江國通資產評估有限公司)