英國地方政府環境審計動機與性質演變

一、英國環境審計的主體

英國是地方分權的聯邦制國家。英國全國被分為許多地方政府(Local Authorities)，它們是最基層的權力機構，地方政府又下設許多行政區。他們可以直接意識并關注到地方的需求、識別和管理地方利益相關者，衡量受托責任的履行結果，最適合擔當環境審計最主要的推動力量。另一方面，英國地方審計機關，如地方政府下議院設獨立的地方審計委員會，一般不受國家審計署的領導和指導，國家審計署只限于對中央管轄的部門和單位進行審計，地方審計委員會負責地方政府的審計工作，包括環境審計工作，而不是國家審計署，因為由地方審計委員會這個層次實施環境審計比國家審計署實施環境審計更加有利于促進可持續發展。

實際上，關于在地方政府層次實施環境審計的最早證據來自大都會政府協會(Association of Metropolitan Authorities)的一份文件，名為《面向未來:環境為先》，該文件第一次提出對地方政府政策的審計要包含環境政策方面的審計。這份文件將環境審計定義為“評價地方環境現狀、影響環境的因素及其對政府政策的影響的一種方法。環境審計可用于評價地方環境政策和實務。”

二、英國地方政府環境審計的動機與性質

從20世紀80年代末期開始，英國地方政府的活動中已經隱約出現了環境審計活動，以應對日益增加的環境方面的責任。如1989年地球的朋友(Friends of the Earth，FoE)協會在其章程中擬定了地方政府應實施的環境審計框架。該協會章程指出環境審計是打造綠色地方政府的一項有效措施，隨著《地方政府環境實務》的發布，環境審計成為正式的術語。該文件突出環境審計是保護環境的良好實務，解釋環境審計的必要性，環境審計的內容以及如何進行環境審計等。

1991年，在地球的朋友協會提出環境審計方法的基礎上，地方政府管理委員會(Local Government Management Board，LCMB)提出并公布了環境審計的兩個原則，一個是對地方環境進行評估原則;一個是對政策影響環境的方面進行評估原則，包括對政府目標、政策、服務、程序的評估以及它們對環境影響的評估，而且將環境審計與獨立鑒證相關聯。地方政府管理委員會認為地方政府環境工作重點是要讓公眾清楚看到環境政策和實務方面的進步。如果通過實施環境審計評估這種進步，那么就可以推測外部的鑒證可以幫助地方政府解脫其對公眾的受托管理環境的責任。同時，地方政府管理委員會還針對環境審計制定了具體指南。

1992年，英國標準協會(The British Standards Institute)制定了全球第一個環境管理體系標準BS7750。歐盟則于1993年發布環境管理體系標準，即《環境管理和審計體系》(Environment Management and Audit System，簡稱EMAS)。EMAS與國際質量標準ISO14001相似，通過環境管理系統評估、管理和監督地方政府對環境影響的系統性的過程，既包含地方政府提供服務時對環境的直接影響，也包括了服務本身對環境的影響。為了衡量此體系是否達到既定的實施目標，有必要實施相應的環境審計。如EMAS(2001)第三條要求所有EMAS的注冊者(1)在36個月的時間內，對其環境管理和審計體系至少進行一次審計;(2)每年公布關于環境報告的合法的更新。盡管EMAS(2001)并沒有對“鑒定”和“證實”加以定義，但已經很明顯具有一些與財務報表審計近似的行為，可以提供合理的高水平的保證，因為環境鑒定人員的職能是檢查對EMAS規則的遵循情況;環境報告中資料和信息的可靠性、可信性和正確性。特別地，環境鑒定人員以一種正確的職業態度，對初始環境評價(如果適當)、內部審計或組織運用的其他程序技術上的合法性進行調查，并在必要時重新執行這些程序。除此之外，環境鑒定人員還應該進行現場檢查以確定內部審計的結果是否可靠。由此可見，EMAS的規定的出臺大力推動了外部具有鑒證性的環境審計發展。隨后，英國中央政府采納了歐盟EMAS中的環境審計指南。

不可否認，20世紀90年代早期地方政府審計機關實施的環境審計并沒有與可持續發展發生直接聯系，地方政府環境審計的早期階段大多傾向于審核環境的狀況，并沒有關注受托責任，雖然用的是“審計”一詞，似乎不是審計鑒證的本意，但它的確是打造綠色地方政府的措施之一。只有當社會和經濟問題與環境密不可分時，可持續發展才作為環境審計的具體目標提出。

環境審計是組織評估自身活動對環境的影響并監督環境方案實施情況的一種方法(Gray and Collinson，1991)。如果環境方案意在達到可持續發展的目標，那么就可以利用環境審計監督方案對環境的影響，推動社會的可持續發展。

當時地方政府已經開始積極制定環境方案，之后，各地方政府紛紛采納環境管理體系(Environmental Management Systems，簡稱EMS)，甚至私營部門也采納這一體系。就私營部門而言，環境管理體系是其全面管理系統的組成部分，包括與發展、實施、完成、檢查和保持環境政策相關的組織結構、計劃安排、職責、方法、程序和資源等。它包括的要素有:(1)環境政策:說明組織提出的環境原則，提供檢查或評價環境目標的框架;(2)環境目標:某個確定年份的特定目標，以此評價環境績效的實現程度;(3)操作程序或環境項目:確定完成環境目標的手段;(4)環境績效的監督與控制機制:包括環境審計，根據環境目標對企業的環境績效，EMS的運作和效果，企業對相關環境法律法規遵守情況進行評價，報告審計中所發現的問題并提出改進建議;(5)管理評估:在審計報告和其他相關信息基礎上，董事會要檢查EMS的適應性和效果以及取得的環境績效，據此并結合審計人員的建議，組織的董事會就能夠對環境政策或其他EMS因素做出必要的改進。分析上述要素，地方政府開發的環境管理體系促進議會制定政策時考慮環境因素，轉變企業的經營哲學，環境審計對有效地發揮EMS的作用和EMS的改進是極為重要的。利用環境審計，可以確定改進EMS的設計和運作以及改進企業環境績效的對策。

雖然當時環境管理監督體系的實施不具有強制性，也不特定關注公營部門的問題，但它制定的一系列標準融入了審計因素，如要求地方政府制定環境政策、確定相應的環境目標和方案并接受外部的鑒證，但未要求出具外部鑒證報告，即此時的標準仍不是真正意義上的審計，仍然沒有把解脫地方政府的受托責任作為目標。直到1993年作為歐盟第五行動方案中的《環境管理審核規則》提出環境審計需要外部報告，即讓環境審計的含義與財務審計含義靠攏。這種表述似乎是恰當的，盡管此時仍舊是非強制性審計，但環境審計最初作為管理工具現在已經逐漸發展到外部鑒證和報告階段，并且受到歐盟法規的支持。

綜上所述，從透明和受托責任角度看，這一系列的事件，尤其是EMS和EMAS的頒布和實施，促進英國環境審計不斷發展，因為組織采用一定的環境會計方法或者環境管理監督體系就要按規定進行內部和外部的環境審計。

三、《地方21世紀議程》與地方政府環境審計

為了實現可持續發展，環境保護應成為發展進程的組成部分。解釋綠色地方政府、環境保護以及環境審計的必要性不能不提及20世紀90年代的一些重要的發展進程，那就是《地方21世紀議程》(Local Agenda 21，簡稱LA21)，它是1992年在巴西里約熱內盧召開的環境與發展地球峰會上各國達成的可持續發展的行動計劃。LA21包括社會與經濟維度、自然資源的管理與保護、實施方法以及發揮主要群體(如地方政府、年青人、婦女、企業、非政府組織等)作用的四個互相關聯的方面。英國地方政府隨后為實施《地方21世紀議程》制訂了相應戰略。LA21第28章特別提出地方政府應該在教育、動員公眾推動可持續發展方面發揮關鍵的作用，它建立了地方政府制定可持續發展戰略的體制和框架，也是地方政府協同當地利益相關者制定和實施地方可持續發展計劃的過程，地方政府必須與企業以及所有的利益相關者共享信息和專家以便實施該議程。

1997年聯合國大會第19次特別會議再次重申LA21是實現可持續發展的基本行動方案，應該加快推進該方案在世界范圍的實施。

1997年英國下議院的審計委員會(Audit Commission)發布《作為環境受托人的地方政府》的報告，他們指出地方環境管理與審計體系(LA-EMAS)是LA21的基石，為了證明地方政府已經實施LA21，他們須按照LA-EMAS要求公布報告，發揮環境審計的作用。可見，進行良好的環境管理是實施LA21的前提，也是各級政府要解決的關鍵問題，包括有效使用各種資源、提高能源使用效率、廢品最少化、解決環境對經營的影響以及實現綠色采購等。地方議會大力支持英國政府的工作，運用政府資助開發的經濟管理和審計體系(EMAS)綜合評估地方政府在環境方面的工作績效。

LA21一直處于發展完善過程中，它無法提供全世界適用的、具體的、完全標準化的文件或框架，因為可持續發展受到特定地區的發展重點和當地的情況的影響。英國環境審計發展的里程也表明自1989年開始興起的綠色地方政府建設是一個逐漸的、長期的過程。早期的環境審計主要供企業內部使用，審核地方環境評估的結果，而不是用于向外部報告的目的。

四、結論

以上分析表明實現綠色地方政府的創新舉措，明顯的或隱含地將環境審計作為一個有用工具。英國中央政府當然致力于實現可持續發展，但地方政府擔當了制定環境戰略計劃并實施的重任，他們迫切采用能實現最佳價值的環境審計實務。他們在制定和貫徹LA21戰略的過程中積極與地方群體進行咨詢和溝通，在資源有限的情況下履行社會、經濟和環境方面的責任。本文分析環境審計的主體、實施動機，可以看出環境審計具有非財務審計的性質。我們試圖通過調查環境審計推進可持續發展方面的潛力，評價環境審計具有社會價值。(作者單位:南京審計學院)