淺談稅務行政復議納稅義務前置的“非理性”

[摘 要]稅務行政復議旨在保護納稅人及其他稅務當事人的合法權益，保障和監督稅務機關依法行使職權的行政司法活動。但是納稅義務前置于稅務行政復議的規定，存在諸多“非理性”。本文旨在通過對我國稅務行政復議納稅義務前置規定的不合理性進行分析，并在借助其他國家相關先進政策的基礎上擬提出對我國納稅義務前置規定的修改意見，以充分保護納稅人的合法權益，有利于稅務法治的建設。

[關鍵詞]非理性 納稅義務前置 稅收法律關系

“非理性”這個術語，通常有“為理性所不能理解、用邏輯思維所不能描述的”等涵義，用在本篇文章當中，主要用來概括闡釋稅務行政復議制度中納稅義務前置的不合理性。

一、稅務行政復議納稅義務前置的“非理性”分析

《稅收征管法》第八十八條第一款規定，納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關發生爭議時，必須先按照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應擔保，然后可以依法申請行政復議;對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。對于這一款規定，學界通稱為“稅務行政復議納稅義務前置” 。從《稅收征管法》實施以來的實際情況來看，納稅義務前置的規定能夠有效地防止納稅人以申請復議為由，延期繳納稅款的情形出現，從而有力地保障稅款的及時入庫。但同時應當指出的是，該規定限制了納稅人訴權的有效行使，侵害了納稅人可自由選擇法律救濟途徑的權利。

江蘇省鹽城市地稅稽查局于2001年7月對某實業公司作出稅務處理決定，認為該公司少繳稅款及滯納金1296萬元。該公司不服，向鹽城市地稅局遞交行政復議申請書和財產擔保書。9月21日鹽城市地稅局作出不予受理決定書，理由是:根據《稅收征收管理法》第88條規定，該實業公司必須先依照稅務機關的稅務處理決定完稅或者提供相應擔保，然后才可以依法申請復議。實業公司則認為市地稅稽查局曾于99年12月1日將該公司121.95畝土地進行了查封，現其以被采取強制措施的土地作為擔保財產，事實上已成就了復議的前提條件。因此實業公司對市地稅局不予受理的決定向法院提起行政訴訟。法院經審查認為，鹽城市地稅局對實業公司申請復議的條件未進行實質性審查，即裁定不予受理顯屬不當，故撤銷了地稅局的不予受理決定。2003年2月，實業公司向鹽城市地稅局重新提起復議申請，該地稅局于2月13日作出了受理復議決定書，并對實業公司被查封的土地進行了估價。后市地稅局向實業公司發出通知，告知實業公司被查封的土地價值不足繳納相應稅款，要求其另行解繳或提供擔保。實業公司對此提出異議，認為稅款已經解繳是經過法院認定的。5月9日，市地稅局以實業公司的復議申請不符合受理條件為由，作出行政復議終止通知書。實業公司再次訴至法院，要求市地稅稽查局撤銷原稅務處理決定。法院經審查后，以實業公司復議程序未前置，不符合提起行政訴訟的條件為由，判決駁回原告的起訴。

在本案中，原告某實業公司先后經過兩次復議，四次訴訟，所反映出來的一個重要問題就是《稅收征管法》中有關稅務行政復議納稅義務前置的規定不合理。

首先，納稅義務前置的規定變相地剝奪了部分納稅人的申訴權。根據調查，現階段納稅人對稅務機關的征稅行為不服，多數發生在稅收檢查環節。按現行的稽查規定，稅務機關三至五年對納稅人進行一次納稅檢查。由于時間長，將幾年的少繳稅款及滯納金在短期內補繳入庫，這對補稅少，經濟效益好的納稅人來說是無所謂;但對補繳稅額大，經濟效益處在不佳階段和有特殊情況的納稅人來說，如果在限期內無錢繳納，或是雖有繳款能力，但在限期內不能全部繳清，由于受到納稅義務前置這一條件的制約，就無權申請行政復議。《稅收征管法》在2001年進行修訂時雖然已經增加納稅人可以選擇以提供相應擔保的形式來滿足復議提起的條件的規定，但不影響稅務機關在復議期間執行作為復議對象的行政行為，因此申請人可能仍然需要繳納相應的稅款 。這實際上是變相剝奪了處于弱勢的納稅人的申訴權，無形中損害了納稅人的利益。

其次，納稅義務前置的規定違反了稅收法律關系的平等性。所謂稅收法律關系，是指由稅法調整而形成的，在稅收活動中各方主體之間發生的具有權利和義務內容的社會關系 。現代研究稅收法律性質的“稅收債務關系說” 把稅收法律關系定性為國家對納稅人請求履行稅收債務的關系，國家和納稅人之間是法律上的債權人和債務人關系，稅收法律關系是一種公法上的債權債務關系。根據這一理論，稅收法律關系不可避免地體現社會契約理論的精神，國家征稅是以人民同意為前提，人民交稅是為了從國家那里得到公共產品，因此，在稅收法律關系中，國家與納稅人，納稅機關與納稅人之間在憲法層次上是平等的 。具體到稅收行政復議中，納稅人與國家之間形成的是稅收救濟法律關系，它也是稅收法律關系的一種，其平等性毋庸置疑。而規定納稅義務前置作為行政救濟權的前提，顯然違背了這種平等性，使納稅人處于不利地位，不僅容易挫傷納稅人的納稅積極性，也不利于納稅人權利保護意識的培養，更不利于依法治稅目標的實現 。

再者，納稅義務前置的規定有悖于憲法救濟權。根據《中華人民共和國憲法》第四十一條規定，中華人民共和國公民“對于任何國家機關和國家工作人員的違法失職行為有向國家機關提出申訴、控告或者檢舉的權利……”。依照《憲法》關于公民救濟權的這一規定，任何法律法規都無權對公民正當行使救濟權設置障礙，也并不存在原告在起訴前必須履行何種義務的說法。隨著市民社會逐漸從政治國家中分離出來，公權力尊重私權利成為民主和法制的一大要求，因此，公權力并不具有當然超越、侵害私權利的特權。而稅務行政復議納稅義務前置這種“先清債后說理”的做法，顯然不符合憲法關于行政文明、民主和法制的要求。

二、“他山之石，可以攻玉”

按照國際慣例，就納稅人的申訴救濟權而言，大多數OECD國家并沒有要求在案件未決之前需要先行繳清稅款 。而稅務機關運作不力的發展中國家和轉型國家，則常常要求支付未決案件的稅款，以防止納稅人以輕率的訴訟濫用這一制度。“他山之石，可以攻玉”，筆者認為，有必要借鑒稅收法制先進國家有關稅收行政復議的相關規定來完善我國稅收程序中納稅人權益的保護，同時也可以促進稅務機關提高稅收運作效率。

在意大利，發生稅務爭議的上訴體制分為三級。首先是稅務委員會，然后是接受上訴的地區法院(the courts of appeals)，最高一級是上訴法院(the court of cassation) 。意大利稅法規定，納稅人不服征稅決定，可以上一級稅務委員會申訴，以及稅務委員會作出復議決定后，納稅人繳納的稅款應達到復議決定的一半。納稅人如果不服一級稅務委員會的復議決定，可以向二級稅收委員會提出復議。二級稅收委員會的復議決定一經作出，納稅人必須支付該復議決定所確定稅額的2/3，而全部稅款的繳納則有中央稅收委員會或上訴法院確定 。

在美國，納稅人與國內收入署(Internal Revenue Service，IRS)的納稅爭議可以向稅務法院、聯邦地方法院或索賠法院三類不同法院提出。聯邦地方法院的法官不是專家，一般而言，它們會傾向于支持納稅人，但是訴訟人會認為在聯邦地方法院提起訴訟要承擔相應風險，因為，在聯邦地方法院或索賠法院起訴，納稅人必須首先支付爭議中的稅款。而納稅人通過稅務法院提出上訴，則不必預先支付有爭議的稅款 。美國稅務法院是一個由稅務方面的專家組成的專門法院，法官也很懂稅收。他們不會被復雜的案情所困擾，也不會被納稅人避稅的辯詞所打動，他們總是努力維護稅制的完整性。稅務法院受理案件不以解繳稅款為前提，但對其作出的判決不得上訴。

同屬于英美法系的加拿大對此持更加寬容的態度。加拿大的稅務訴訟由稅務法院管轄，其后可以向聯邦地區法院和最高法院上訴。在加拿大，允許納稅人在解決爭議和提起訴訟期間延期納稅。《加拿大納稅人權利宣言》中規定:“在法律允許的范圍內，你有權扣留有爭議的稅額，直到我們的官員或法庭對你不利的決定。如果你向高一級法院上訴，可以提供保證金而不必支付該爭議數額。” 因此，其稅務申訴制度被稱為“世界上最通情達理又最容易被接受的制度之一” 。

三、我國稅務行政復議制度的修訂與完善

通過對國際上稅務行政復議納稅義務前置制度的分析，我們發現，市場經濟發達國家稅務行政復議納稅義務前置制度有兩種做法值得我們借鑒:一是減半繳納稅款，如意大利;二是不必預繳稅款，如美國、加拿大。基于各國在行政機關內部自我審查配套制度的不同以及稅務機關專業能力高低的差別，我們在設計我國的稅務行政復議制度時，應當充分考慮我們的制度環境。隨著納稅人自我保護意識的不斷增強，我們稅務機關的行政優益權 應該受到相應制約，而當務之急在于通過立法途徑，改革有關稅務行政復議納稅義務前置的不合理規定。筆者認為，可以參考市場經濟發達國家的兩種做法，設計出符合我國國情相關規定。

首先，應當允許納稅人在發生納稅爭議之時，在不能提供相應擔保的情況下，在按照法律、行政法規的規定繳納或者解繳稅款及滯納金達半數以上后，就可以依法申請行政復議。這一改革，主要借鑒我國臺灣地區的相關立法。臺灣地區的《稅捐稽征法》規定，納稅人對核定繳納稅款不服，只要按照稅務機關的通知書繳納半數以上的稅款，并在納稅期限屆滿30日內提起訴愿，稅務機關應當受理該訴愿，并暫緩移送法院強制之行 。

其次，對于因經濟困難，沒有能力繳納或者解繳稅款及滯納金半數以上，也無能力提供相應擔保的納稅人，可以允許其向復議機關提交經濟困難說明，然后依法申請行政復議。復議機關在收到上述納稅人的經濟困難說明后，必須在一個合理的期限內對其進行審查。這個期限不能太短也不能太長，筆者認為，參考我國《行政復議法》的相關規定，應以60天為宜 。太短將增加復議機關的工作量，太長則會影響復議機關的工作效率。

據此，對于《稅收征管法》第88條第一款的規定可以完整表述為:納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關發生爭議時，必須先按照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金半數以上或者提供相應擔保;經濟困難者依法向復議機關提交經濟困難說明經復議機關審查屬實后;可以依法申請行政復議;對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。

“稅法規定得越詳盡，漏洞就可能會越多” 。稅法上現行的納稅擔保、稅收保全、代位權、撤銷權、限制出境等規定已足以防范納稅人濫用稅務行政復議的救濟權而導致稅收流失的風險，試圖通過納稅義務前置來保證國家稅收收入不受影響而變相侵害納稅人的申訴救濟權的做法，既不合情理，又違背法理，改革迫在眉睫。當然，不可否認的是，對納稅人權利的保護隨著我國民主法治建設進程的發展已經有了長足的進步，但要真正在全社會樹立起納稅人權利保護的意識，使納稅人權利真正成為基本人權，我們任重而道遠。

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