固定資產后續支出的會計與稅務處理探討

摘要:主要從會計和稅務的角度，針對固定資產后續支出的資本化和費用化的劃分及其核算處理問題進行了全方位的探討，旨在為廣大財稅人員進行固定資產后續計量提供有益幫助，進而為規避財稅行為，構建綠色會計履行應盡之責。

關鍵詞:后續支出;會計核算;稅務處理

中圖分類號:F23 文獻標識碼:A 文章編號:1672-3198(2010)02-0152-01

1 后續支出資本化與費用化的判斷原則

新會計準則明確規定了后續支出的處理方法，認為凡與固定資產有關的后續支出，如果使可能流入企業的經濟利益超過了原先的估計，(如延長了固定資產的使用壽命，或者使產品質量實質性提高，或者使產品成本實質性降低)，則應當計入固定資產賬面價值。除此以外的后續支出，則作為當期費用，計入當期損益。在會計實務中，對后續支出的處理方法是:

(1)固定資產修理費用，直接計入當期費用，列作當期損益。

(2)固定資產更新改造支出，直接計入該資產的賬面價值，但增計后的金額不得超過該資產的可收回金額。

(3)如果不能區分是固定資產的修理還是改造，或修理與改造結合在一起的，可按上述原則進行判斷，其發生的后續支出，分別計入固定資產價值或計入當期損益。

(4)固定資產裝修費用，符合資本化條件的，應計入該資產的賬面價值;對裝修部分計提的折舊，則在兩次裝修期間與該資產尚可使用年限兩者中較短的期間內計提。

(5)融資租入固定資產發生的后續支出，符合資本化條件的，比照上述原則處理。至于發生的該資產裝修費用，可在兩次裝修期間、剩余租賃期與該資產尚可使用年限三者中較短的期間內，單獨計提折舊。

(6)經營租入固定資產發生的改良支出，其計提的折舊，應在剩余租賃期與租賃資產尚可使用年限兩者中較短的期間內合理確定。

2 后續支出的會計核算

固定資產投入使用后，為適應新技術發展之需或者為提高固定資產的使用效能，需要對原有的相關設備進行更新或技術改造，以取得更大經濟效益的流入，為此所發生的后續支出符合固定資產的定義，延長了固定資產的技術壽命，也帶來了“增量收益”，這種后續支出能滿足固資產確認條件，符合資本化支出的處理原則。因此，對于應計入固定資產賬面價值的后續支出，其會計核算過程是:首先，沖銷固定資產原價、累計折舊和固定資產減值準備，作借記“在建工程”、“累計折舊”、“固定資產減值準備”，貸記“固定資產”的記錄，并停止計提技改期間的折舊;其次，將技術改造發生的后續支出，扣除固定資產的變價收入后的凈值，再重新轉為固定資產，分別作借記“銀行存款”等，貸記“在建工程”;借記“固定資產”，貸記“在建工程”的賬務處理。如有被替換的部分，還應扣除其價值;此后，再按重新確定的固定資產使用壽命，預計凈殘值和折舊方法計提折舊并進行相應的會計處理。

企業除了發生資本化的后續支出以外，還經常發生諸如固定資產的大、中、小修理等后續支出。這些必要支出主要是基于維護固定資產的正常運轉和使用，充分發揮其使用效能，維持其自然壽命才發生，它并不導致固定資產性能的改變和固定資產未來經濟利益的增加。因此，企業應在固定資產維修支出發生時，根據其發生的地點和用途，直接計入當期損益。在會計核算上，可寫成:借記“管理費用”(含生產車間和行政管理部門)、“銷售費用”、“其他業務成本”等科目，貸記“銀行存款”的會計分錄。

至于像裝修、改良支出，其實質是一致的，主要是源于改善商業經營環境或為客戶營造良好的購物場所而發生的后續支出。一般而言，初始裝修、改良支出，可直接計入固定資產價值，予以資本化處理，以后發生則要看是否符合資本化條件加以判斷。

以上分析說明，對后續支出的處理，應以固定資產確認標準為依據。如不符合確認條件的，予以費用化，在實際發生時直接計入當期損益;如符合確認條件的，予以資本化，增加固定資產價值。

這里仍需指出的是，上述提及的“符合資本化條件、計入固定資產賬面價值的后續支出，其增計金額不得超過該資產的可收回金額“的規定，有悖于會計核算的一般原則，它為企業調節盈余或資產價值提供了操縱的空間。試想:如果某企業同時對甲、乙兩項設備分別支付了a、b兩筆后續費用，且這兩筆費用均符合資本化條件，只是其中a筆后續支出予以資本化處理后甲設備的賬面價值大于其可收回金額，而b筆后續支出予以資本化處理后乙固定資產賬面價值小于其可收回金額。若按準則規定，必須將甲設備賬面價值中超過其可收回金額的部分予以費用化，將乙設備賬面價值不超過其可收回金額的全部予以資本化，從而導致性質相同的兩筆業務出現兩種不同的結果，違背了會計核算的可比性原則。因此，筆者認為，凡是符合資本化條件的固定資產后續支出一律予以資本化，計入固定資產賬面價值;至于因后續支出的計入而導致固定資產賬面價值超過了其可收回金額的差額，可通過計提固定資產減值準備的方式加以調整。

3 后續支出的稅務處理

后續支出的合理劃分直接關系到企業稅收的計算繳納，關系到國家財政收入的穩定增長，國家有關稅法法規為此做出了許多相關規定。如2000年頒發的《企業所得稅稅前扣除辦法》及其實施細則中列舉了固定資產大修理支出應予以資本化的幾種情形:(1)對固定資產大修理支出達到其原值20%以上、經過修理后有關資產的經濟使用壽命延長2年以上或被用于新的用途等，只要符合其中一條，均被視為改良支出，予以資本化處理;(2)不符合固定資產大修理支出標準的，則直接費用化;(3)符合固定資產大修理支出標準和已提足折舊固定資產的改建支出，計入長期待攤費用，并在不短于5年的期間內平均攤銷;(4)未提足折舊的固定資產發生的改建支出，應列入該資產成本中，并增加計稅基礎;此外，為固定資產的房屋而發生的后續支出，也會影響到房產稅的計稅基礎等。

以上分析不難看出，會計準則對后續支出的處理是以固定資產確認標準為依據，分別作為資本化或費用化;而稅收法律制度對后續支出的處理原則是以固定資產大修理支出標準為依據，分別予以資本化或費用化。很顯然，會計和稅收對固定資產后續支出的處理存在一定的差異;再者，在現實社會經濟工作中，由于各企業經營規模、經營性質的客觀復雜性，從而決定了后續支出資本化或費用化準確劃分的難度性，很大程度上不得不依靠會計人員的職業判斷。因此，筆者認為，對固定資產的后續支出，在會計核算上，應嚴格按照相關會計準則進行處理，而企業年終納稅申報時，再按照稅法的有關規定，進行必要的納稅調整，這樣，既能保證會計信息的客觀真實性，又能有效貫徹國家的財稅政策，取得“雙贏”甚至“多贏”的積極效果。