投資性房地產后續計量模式的比較與選擇

蘇明 樂山職業技術學院財經管理系 614000

投資性房地產后續計量模式的比較與選擇

蘇明 樂山職業技術學院財經管理系 614000

投資性房地產后續計量可供選擇的會計政策主要是成本模式與公允價值模式。按照我國企業會計準則規定，投資性房地產后續計量一般應采用成本模式，在滿足一定條件時也可采用公允價值模式。本文在對比分析兩種計量模式對企業各方面影響的基礎上，也分析了企業選擇該項會計政策時應考慮的因素。

投資性房地產；后續計量；成本模式；公允價值模式

自從《企業會計準則第3號——投資性房地產》準則規定投資性房地產的后續計量可以采用成本模式也可以采用公允價值模式以來，擁有投資性房地產的企業就多了一項會計政策的選擇，兩種計量模式各有利弊，選擇哪一種計量模式更適合企業，選擇該項會計政策時應考慮哪些因素，筆者對這些問題進行了探討。

一、投資性房地產后續計量模式概述

我國投資性房地產會計準則對于其計量分為初始計量和后續計量兩部分。會計準則對于投資性房地產的初始計量，包括兩項基本條件，即：與該項資產有關的經濟利益很可能流入企業和該資產的成本能夠可靠地計量。投資性房地產后續計量可供選擇的會計政策主要是成本模式與公允價值模式。按照我國企業會計準則規定，投資性房地產后續計量一般應采用成本模式，在滿足一定條件時也可采用公允價值模式。計量模式一經確定不得隨意變更。成本模式可轉換為公允價值模式計量，且視為會計政策變更，而采用公允價值計量模式的不得轉為成本模式。

同一企業只能采用一種模式對投資性房地產后續計量。

1．成本模式

采用成本模式進行后續計量的投資性房地產，應當按照固定資產或無形資產的有關規定，應當按期計提折舊或攤銷，借記“其他業務成本”等科目，貸記“投資性房地產累計折舊(攤銷)”，在資產負債表日如果發生減值，還應計提減值準備，借記“資產減值損失”，貸記“投資性房地產減值準備”；其減值損失在以后的會計期間不得轉回。當取得的租金收入時，應當借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業務收入”等科目。

2．公允價值模式

所謂公允價值模式，就是投資性房地產在初始計量后以公允價值計量，公允價值的變動確認為損益。在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得時，投資性房地產的后續計量應采用公允價值模式。采用公允價值模式計量時，不對投資性房地產計提折舊或攤銷，也不計提減值準備，而應當在資產負債表日以投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，資產負債表日的公允價值與原賬面價值的差額應計入當期損益，公允價值高于賬面余額時，借記“投資性房地產——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目，公允價值低于賬面余額時，作相反會計分錄即可。

根據企業會計準則規定，在進行投資性房地產后續計量中，可以采用公允價值模式和成本模式兩種方式中的一種。但沒有規定必須采用公允價值或是成本計量，這就使得許多擁有投資性房地產的公司有選擇采用公允價值計量投資性房地產或是選擇成本模式計量的自由，給企業會計政策選擇留下了廣大空間。

二、投資性房地產后續計量模式的比較

1.兩種模式對企業投資性房地產計量信息披露的意義

對于投資性房地產的后續計量問題，會計準則給予兩種選擇，即“成本計量模式”和“公允價值計量模式”。成本計量模式期末資產負債表上披露的某項投資性房地產的價值是該項資產的凈值，公允價值計量模式期末資產負債表上披露的某項投資性房地產的價值是該項資產的公允價值，在房價飆漲的今天，兩種計量模式披露的信息有很大的差異。后者比前者更能真實反映該項資產的價值。我國會計準則并未要求實施準則的所有企業都要在報表披露時提供投資性房地產公允價值的信息，也就是說只有選擇公允價值模式計量的企業才會在報表披露時提供投資性房地產公允價值的信息，而選擇成本模式計量的企業則無須提供投資性房地產公允價值的信息。這就造成同一項資產由于會計政策選擇的不同而使其價值的披露大相徑庭，給信息使用者形成困惑。所以筆者認為可以把資產計量和披露分開，計量是企業的會計選擇，而披露是一種信息使用者的要求，投資性房地產的公允價值是一項重要的會計信息，對企業的價值評估和資本市場的定價等都具有重要意義，企業在計量模式上是可以做出適當的選擇，但無論采用何種模式對投資性房地產資產做出計量，其公允價值信息都應該盡可能的披露，以便投資者及相關利益者及時掌握企業真實的信息。按目前的會計準則要求計量和披露是統一的，不能分開的。

另外，采用成本模式的企業，應當在附注中披露與投資性房地產有關的下列信息：投資性房地產的折舊或攤銷，以及減值準備的計提情況。而減值準備的計提要按賬面價值與可收回金額孰低原則對投資性房地產進行減值測試。如果可收回金額低于其賬面價值，應當對其計提減值準備至可收回金額?？墒栈亟痤~是按照長期資產的公允價值減去處置費用后的凈額與未來現金流入現值孰高來確定，未來現金流量的現值．應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量．選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定?，F值的計算涉及資產的預計未來現金流量、使用壽命和折現率等因素。而這些因素的估計來自于企業的知識與判斷．采用公允價值模式的企業，要求企業最大限度地依據活躍市場信息。最小限度地參照企業自己的判斷。采用公允價值后續計量模式可以使企業會計信息披露更恰當，也更能反映企業的市場價值。

2.兩種模式適用條件

成本模式的使用沒有限定條件，而公允價值模式的使用有規定的限定條件：第一：投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；第二：企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價及其他相關信息，并應同時滿足上列條件，這主要是考慮我國作為新興市場經濟國家，許多資產還沒有活躍市場，如果不加限制地引入公允價值，有可能出現人為操縱利潤的現象。

3.兩種模式賬務處理的不同

采用成本模式，會計上只需按收入實現原則確認收入以及根據投資性房地產的初始成本計提相應的折舊或攤銷，會計處理相對簡單。而采用公允價值計量模式，除按收入實現原則確認收入外．還應根據公允價值的變化重新計量投資性房地產的價值．更為復雜的是公允價值認定問題。因此，引入公允價值計量模式使會計處理變得相對復雜。

4.兩種模式對利潤的影響

兩種模式對利潤的影響可以從兩方面來分析，一方面從折舊和攤銷來看：成本模式對投資性房地產計提折舊或進行攤銷。借記“其他業務成本”等科目，貸記“投資性房地產累計折舊(攤銷)”科目。

公允價值模式不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷。應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值。公允價值與原賬面之間的差異計入當期損益。期末當公允價值超過賬面價值時。需調整其賬面價值，借記“投資性房地產——公允價值變動”科目。貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于原賬面價值，做相反處理。在公允價值模式下。投資性房地產不需要計提折舊和攤銷而減少的成本支出．就會增加當年的利潤。這樣，在房價上漲的情況下，企業采用公允價值模式還是成本模式對利潤的影響很大；

第二方面從減值準備來看：在成本模式下投資性房地產如果發生減值．應計提減值準備。借記“資產減值損失”科目，貸記“投資性房地產減值準備科目”。同時，《企業會計準則第8號——資產減值》中也規定：“資產減值損失一經確認。在以后期間不得轉回。” 這項規定明確了企業不可能通過計提減值準備來調整利潤。

公允價值模式下投資性房地產公允價值下降時，不需要計提減值準備，將減值部分通過“公允價值變動損益”科目借方反映。并直接沖減投資性房地產的賬面價值。

5.兩種模式對資產處置的不同

企業出售、轉讓、報廢投資性房地產或者發生投資性房地產毀損，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益(將實際收到的處置收入計入其他業務收入。所處置投資性房地產的賬面價值計入其他業務成本。

（1）．成本模式計量的投資性房地產

處置采用成本模式計量的投資性房地產時。應當按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業務收入”科目；按該項投資性房地產的累計折舊或累計攤銷．借記“投資性房地產累計折舊(攤銷)”科目。按該項投資性房地產的賬面余額，貸記“投資性房地產”科目，按其差額。借記“其他業務成本”科目。已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。

（2）．公允價值模式計量的投資性房地產

處置采用公允價值模式計量的投資性房地產時，應按實際收到的金額。借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業務收入”科目。按該項投資性房地產的賬面余額，借記“其他業務成本”科目，貸記“投資性房地產(成本)”科目,貸記或借記“投資性房地產(公允價值變動)”科目；同時，按該項投資性房地產的公允價值變動借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“其他業務收入”科目。按該項投資性房地產在轉換日計入資本公積的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“其他業務收入”科目。

三、影響投資性房地產后續計量模式選擇的因素

1.計量模式選擇的成本考慮

采用公允價值計量模式與采用成本計量模式相比要增加不低的成本：公允價值的取得，首選的是活躍的公開市場報價，如果在目前的市場條件下，公開市場報價不易取得，公允價值的確定則往往要通過專業評估人士的估價,這就會產生較高的評估成本。如有的省份對房屋總價100萬元以下(含100萬元)的，收取評估總價的0．35%，100萬元到500萬元的(含500萬元)累進計費率為0．25%，最高收費可達0.42%。對企業來說確實是不得不慎重考慮的問題。

2.計量模式選擇的納稅考慮

企業在決定是采用成本模式還是公允價值模式計量時，必須考慮其對公司納稅的影響。成本模式下，計提折舊或攤銷處理具有抵稅效果。在公允價值計量模式下，目前按照我國現在的稅法，投資性房地產是按實際成本確定其賬面價值，并不確認公允價值變化產生的所得。但由于“公允價值變動損益”屬于損益類賬戶，因此會對當期損益產生影響，增加當年度利潤，而按稅法規定，不涉及應納稅所得額的計算，因此當年度需在利潤的基礎上納稅調減；同時考慮到在公允價值模式計量下，某項投資性房地產不再計提折舊，而稅法允許企業在本年度計算應納稅所得額時允許扣除折舊，需納稅調減。而所得稅納稅義務在當期已經預繳了所得稅，導致大量的現金流出，當匯算清繳時，再進行相應的調增和調減工作，增加所得稅納稅調整的工作量及復雜性、增加企業會計人員的工作量。另外，所得稅實施條例對公允價值變動收益是否繳納所得稅沒有明確的規定。如果企業將公允價值凈收益繳納所得稅，將會增加稅收支出，減少凈利潤。

3、財務政策的考慮

企業在決定是采用成本模式還是公允價值模式計量時，還要考慮管理者采用什么樣的財務政策。對于一些盈利能力比較強的企業，追求企業可持續性、穩步的發展，不希望利潤波動過大，就會選擇成本模式來計量，而盈利能力不太強的一些績差的公司，選擇采用公允價值計量模式，可增加紙上利潤及凈資產。

在國家信貸從緊政策下一些中小企業融資困難，選擇變更投資性房地產后續計量模式，通過會計政策的變更對企業的凈資產和利潤表帶來重大影響，以利于貸款或其他渠道籌資，公允價值的應用對企業賬面利潤的提升確實可以發揮重要的作用。

總之，成本計量模式下，不能及時、客觀地反映房地產的真實價值，易高估或低估資產價值。但會計核算過程相對比較簡單，又由于該模式下始終按投資性房地產的原始入賬價值進行成本核算，不受公允價值變動的影響，不容易虛增或虛減資產價值，在一定程度上起到了防止企業舞弊的作用。降低了企業隨意調節利潤的可能性。

采用公允價值模式計量可以根據投資性房地產市場行情的變化及時調整其賬面價值．使企業的財務狀況和經營業績等信息得到更加公允的反應，能有效地增強會計信息的相關性和信息質量，同時可以與國際會計準則基本接軌。方便投資者橫向對比國內、國外企業的價值。但是公允價值模式的采用就意味著期末投資性房地產賬面價值總是處于變動狀態。而且《準則》規定因公允價值變動產生的價值調整要記入當期損益。這就為企業操縱利潤提供了空間。而且，一旦采用公允價值計量模式就不能轉為成本模式。

筆者認為，企業在做出該項會計政策選擇時應全面考慮以上各方面因素，結合企業實際和市場情況做出恰當的選擇。

[1]寧廷金．淺談公允價值在投資性房地產的運用及影響〔J〕.商場現代化.2008 (11下)

[2]武玉清，宋麗娟．上市公司投資性房地產采用公允價值計量模式的現狀分析及對策探討〔J〕中國管理信息化. 2009．

[3]中華人民共和國財政部.企業會計準則[s]．北京：經濟科學版社．2006．

[4]中華人民共和國財政部.企業會計準則一應用指南[M]．北京;中國財經出版社. 2007．

10.3969/j.issn.1001-8972.2010.15.078

蘇明 本科 講師、注冊會計師 研究方向：會計 財務管。