英國科研項目全經(jīng)濟(jì)成本核算改革及其啟示*

李曉軒 阿儒涵 肖小溪

（中國科學(xué)院科技政策與管理科學(xué)研究所 北京 100190)

由相對穩(wěn)定撥款（block funding）和競爭性項目經(jīng)費構(gòu)成的雙重資助模式正逐步成為各國政府資助科研機(jī)構(gòu)或高校開展科研活動的主要模式。比如，美國主要以向機(jī)構(gòu)整體撥款的方式支持國立科研機(jī)構(gòu)，大學(xué)研究工作則以單個項目支持為主。大學(xué)因承擔(dān)項目而產(chǎn)生的公共開支通過間接費用納入項目預(yù)算[1]，并按照特定的方法（Circular A-21）計算間接經(jīng)費比率[2]。德國國立科研機(jī)構(gòu)獲得的穩(wěn)定資助比例因機(jī)構(gòu)性質(zhì)不同而不同，高校除由州政府提供基本運行經(jīng)費的“基本資助”外，項目資助只涵蓋項目的直接成本[3]。韓國自 1996年起實行項目制（PBS），項目經(jīng)費由勞務(wù)費、直接經(jīng)費和間接經(jīng)費組成，其中間接經(jīng)費以研究機(jī)構(gòu)差額補助的比例乘以內(nèi)部勞務(wù)費核算[4]。

在這種雙重資助模式中，如何確定穩(wěn)定經(jīng)費與競爭性經(jīng)費的比例、穩(wěn)定經(jīng)費涵蓋的范圍、競爭性經(jīng)費對科研單位的補償方式等是各國政府資助體制需要解決的主要問題。特別是當(dāng)政府科研經(jīng)費資助規(guī)模和結(jié)構(gòu)改變時，如何調(diào)整或改革雙重資助模式，直接關(guān)乎科研機(jī)構(gòu)和高校的可持續(xù)發(fā)展，因而往往是具有挑戰(zhàn)性的課題。

英國作為工業(yè)革命的先驅(qū)者，在科技與教育領(lǐng)域有著悠久輝煌的歷史。英國的雙重資助模式不僅是高校的資助模式，也大體是政府科研機(jī)構(gòu)的資助模式，只是后者的穩(wěn)定經(jīng)費比重要大得多。從20世紀(jì)90年代起，英國政府對以高校為代表的雙重資助體制進(jìn)行了一場意義深遠(yuǎn)的改革。第一步從1999年開始在高校推行透明核算方法（Transparent Approach to Costing，TRAC），進(jìn)而最終于2005年開始對競爭性項目進(jìn)行全經(jīng)濟(jì)成本核算 （fEC,Full EconomicCosting）。相比于歐盟其它國家的競爭性項目采取全成本核算“Full Costing，F(xiàn)C”的規(guī)則計算項目成本[3]，英國的全經(jīng)濟(jì)成本核算在計算方法的精細(xì)程度和改革力度上都要更加深入和徹底。這場旨在提升英國大學(xué)可持續(xù)發(fā)展能力的改革，其理念和方法是值得我們借鑒的。

1 推行TRAC

20世紀(jì)90年代，一方面來自英國研究理事會的競爭性項目經(jīng)費迅速增加，另一方面，高校也越來越多地參與到其他資助方的項目競爭中。歐盟也逐漸成為英國高校的一個重要研究資金來源；英國政府通過LINK計劃和技術(shù)前瞻 （Technology Foresight）等鼓勵工業(yè)界與高校的合作；在生物醫(yī)學(xué)領(lǐng)域，慈善機(jī)構(gòu)預(yù)算已超過醫(yī)學(xué)研究理事會。這些變化使得高校的項目經(jīng)費大量增加。

同時，在英國長期處于低價競爭文化的影響之下，為了爭取到更多的競爭性項目，高校普遍以低于成本的價格申請項目經(jīng)費。項目資助方只承擔(dān)項目的直接成本，或者較少量的間接成本。慈善機(jī)構(gòu)和工商業(yè)界的項目多數(shù)只支付項目的直接成本，英國研究理事會也只支付人員成本的46%作為間接成本。由此導(dǎo)致“研究資金缺口”，高校不得不挪用高等教育撥款委員會（HEFCE）用于其他方面的穩(wěn)定撥款來彌補項目成本的不足，導(dǎo)致高校研究基礎(chǔ)設(shè)施投入短缺以及教學(xué)經(jīng)費被擠占。

1998年綜合開支審查（CSR）后，英國政府決定增加15億英鎊，主要用于提高穩(wěn)定資助經(jīng)費，前提是大學(xué)必須使它們的公共資金開支更加公開透明，使公眾對大學(xué)全部成本有更深入的了解[5]。由此，從1999/2000年度至2003/2004年度，英國開始在高校推行TRAC[6]，包括對來自政府和其他資助方的各項經(jīng)費（包括教學(xué)、科研以及其他核心活動的經(jīng)費）按標(biāo)準(zhǔn)的方法進(jìn)行核算。

2 出臺fEC

在機(jī)構(gòu)層面上推行TRAC，建立一套計算成本的方法，但并沒有從根本上解決競爭項目快速增長導(dǎo)致的學(xué)校正常教學(xué)和研究可持續(xù)發(fā)展經(jīng)費被挪用擠占的問題。往往是，高校申請到的競爭性項目越多，擠占穩(wěn)定經(jīng)費的比例就越多，資金缺口也就越大。因而，研究能力越強的高校面臨的問題越嚴(yán)重。

為此，從2005年開始，為徹底解決高校可持續(xù)發(fā)展問題，英國出臺了fEC方法，試圖計算出項目實際花費的全部成本。fEC將TRAC的成本計算方法應(yīng)用到項目層面，項目的全部成本分配到4個成本項中進(jìn)行核算，這4個成本項分別為直接發(fā)生成本、直接分配成本、間接成本以及其他成本[6]。直接發(fā)生成本包括項目聘用的專職工作人員的費用，專門為項目購買的設(shè)備、消耗品費用，以及其他活動如差旅費等。直接分配成本包括幾個項目共用的人員費、設(shè)備費等。間接成本包括提供研究支撐的人員費用、事務(wù)性及行政人員的費用以及圖書館及信息中心等的費用。

全經(jīng)濟(jì)成本核核算的理論基礎(chǔ)為基于活動的成本管理法（Activity Based Costing，ABC）。ABC 方法由庫伯（Robin Cooper）和卡普蘭（Robert S Kaplan）于 1987年提出，其基本的理念是在確定成本的同時要求明確產(chǎn)生該項成本的原因或活動，從而明確產(chǎn)品的真實成本[7]。由此，fEC是ABC方法在科研項目層面的應(yīng)用。

引入fEC面臨的最大挑戰(zhàn)是如何計算直接成本中的人員成本以及如何分?jǐn)偨ㄖ锏鹊某杀尽Ｔ趫?zhí)行中，研究人員成本的計算采用了要求研究人員填寫工作時間表的辦法來統(tǒng)計，建筑物成本在按使用年限折舊分?jǐn)偟幕A(chǔ)上按項目占用的時間來計算成本。學(xué)校為項目付出的其他間接成本如管理人員和圖書資料的成本則按照上一年度的間接成本率來計算。同時，為配合fEC改革，大學(xué)與科研機(jī)構(gòu)分別成立了各自的fEC專項小組，以培訓(xùn)科研人員、管理人員及財務(wù)人員掌握fEC的方法與工具[8]，并開發(fā)了專門的信息系統(tǒng)使項目成本的計算更加簡便易用。

3 fEC實施的效果

總體來看，fEC為英國科技經(jīng)費的管理理念帶來重大變革，取得了預(yù)期效果。首先，fEC的出發(fā)點是解決大學(xué)內(nèi)部來自高等教育撥款委員會HEFCE的穩(wěn)定經(jīng)費被挪用以彌補科研項目經(jīng)費不足的問題，目前這個問題已得到一定程度的解決。第二，fEC的推行改變了大學(xué)內(nèi)部對于成本管理的理念，引導(dǎo)大學(xué)將教學(xué)成本和科研成本加以區(qū)別并明晰，更加注重大學(xué)運營的投資回報。第三，通過fEC的實施，科研人員提高了對科研成本的認(rèn)識，更加考慮成本投入在科學(xué)、社會、經(jīng)濟(jì)各方面價值的認(rèn)識和定位。第四，院系層面和大學(xué)層面的管理者通過fEC可以更多地了解各自的運行情況，以及各個科研人員的工作情況。第五，fEC的方法能夠通過科研活動使用的資源數(shù)量和定價標(biāo)準(zhǔn)來確定各項目的間接成本，從而也可明確不同學(xué)科項目的不同補償程度，更好地體現(xiàn)公平性。最后，fEC精細(xì)化管理的理念，也使企業(yè)界對于在大學(xué)里進(jìn)行科研項目的投資更有信心。

盡管fEC代表著一種先進(jìn)的科技經(jīng)費管理理念，總體上取得了預(yù)期的效果，但英國fEC推行后，不同的利益相關(guān)方對于fEC的態(tài)度和看法存在著差異。從資助方而言，fEC要求資助方比fEC推行之前支付更大比例的間接成本。對此，RCUK由于獲得了額外的政府投入，積極推行fEC實施[9]；慈善組織和歐盟支付間接成本的程度還需更多的協(xié)調(diào)[10]；企業(yè)界則認(rèn)為，fEC使英國成為世界上科研項目成本最高的地方。從受資助方而言，由于fEC的實施使科研經(jīng)費更多地向科研實力強的大學(xué)聚集，導(dǎo)致科研實力強的大學(xué)和科研實力弱的大學(xué)兩極分化更加凸顯。由此，羅素集團(tuán)大學(xué)**羅素大學(xué)集團(tuán)成立于1994年，由英國19所研究型大學(xué)，包含了所謂的金三角名校，被稱為英國的常春藤聯(lián)盟，代表著英國的優(yōu)秀大學(xué)。官方網(wǎng)址：http://www.russellgroup.ac.uk/相比于其他一些大學(xué)更傾向于以正面的態(tài)度看待fEC。但即使在大學(xué)內(nèi)部，不同角色的人員對于fEC也持有不同的看法。大學(xué)的管理層認(rèn)為，fEC的實施有利于大學(xué)和各院系了解各自運營的真實成本；而一線科研人員多數(shù)認(rèn)為fEC實施與自己沒什么關(guān)系，也有人認(rèn)為fEC的實施導(dǎo)致項目的申請需花費更多的時間，程序更加復(fù)雜化，并且認(rèn)為學(xué)校會由此盲目導(dǎo)向科研人員更多地爭取項目經(jīng)費。

2008年，RCUK對于fEC開展了一次評價，通過此次評估，英國政府肯定fEC實施效果的同時，也發(fā)現(xiàn)fEC還有一些不足，需要進(jìn)一步完善。例如，按照fEC要求，邀請訪問學(xué)者的費用需要按照受邀請人付出的全時當(dāng)量來核算成本，由此核算成本將遠(yuǎn)高于實際所需成本，導(dǎo)致項目難以實施。再如，fEC實施中三大厚本的TRAC手冊過于復(fù)雜，非專業(yè)財務(wù)人員難以進(jìn)行操作，目前還在進(jìn)行簡化。由此可見，如何更好地核算各項成本以及使科研人員更好地適應(yīng)fEC系統(tǒng)也還有很多工作要做。

4 fEC的啟示

總體看來，英國全經(jīng)濟(jì)成本的改革是成功的，英國的實踐至少帶給我們4個方面的有益啟示。

（1）如何平衡穩(wěn)定支持與競爭性項目資助的問題。科技體制改革后，我國即從計劃時代的幾乎完全穩(wěn)定支持逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)橐愿偁幮皂椖抠Y助為主，設(shè)立了自然科學(xué)基金、“863”、“973”、科技攻關(guān)項目等一系列競爭性項目或計劃。上世紀(jì)90年代末以來，為調(diào)節(jié)過渡競爭帶來的問題，又通過中科院知識創(chuàng)新工程試點、教育部“985”工程、公益性科研機(jī)構(gòu)的科研業(yè)務(wù)費、轉(zhuǎn)制科研機(jī)構(gòu)的行業(yè)專項費等，增加穩(wěn)定性經(jīng)費比例。英國在fEC改革之前，也主要是采用類似做法來維持其雙重資助體系的平衡。但是，fEC改革可以看成是一種新的、更徹底的解決辦法，即，試圖從明晰項目成本而在項目層面給予完全的補償?shù)霓k法來解決承擔(dān)項目越多、機(jī)構(gòu)經(jīng)費越緊張的問題。這無疑給我們提供了新的視野。

（2）關(guān)于科研經(jīng)費管理的精細(xì)化問題。長期以來，我國科技界一直有一種看法，因科研工作的特色，科研經(jīng)費管理似乎就應(yīng)該比較粗放、不能做到精細(xì)化。從英國全經(jīng)濟(jì)成本改革來看，項目經(jīng)費管理科學(xué)化、精細(xì)化是可能的，也是發(fā)展的方向。除英國全經(jīng)濟(jì)成本外，美國人最早計算了高校科研項目間接經(jīng)費的比率。歐盟諸國也在積極進(jìn)行科研經(jīng)費管理方面的改革，歐洲大學(xué)聯(lián)盟采用了全成本（Full Costing）的概念[11]。當(dāng)然，在實際操作中，無論是美國的方法還是英國的方法，都根據(jù)科研活動特點，在精細(xì)核算科研項目成本時保持了一定的彈性。

（3）人員費用是科研項目經(jīng)費成本的重要構(gòu)成，也一直是我國科研經(jīng)費管理中的一個熱點話題。在英國fEC改革中，提出了一套計算方法。一是采用在一年中要求研究人員用一段時間填寫工作時間表（timesheet）的方式，來測算科研人員在某項目上投入時間的多少；二是采用一定計算規(guī)則折合算出該項目科研人員的科研工作全時當(dāng)量（FTE）總和；三是根據(jù)全時當(dāng)量總和計算出人員成本。科研人員全時當(dāng)量（FTE）除用于計算科研人員成本外，也是計算機(jī)構(gòu)間接成本的重要依據(jù)。

（4）fEC雖然在英國較為成功，但是，在中國不是馬上就可以照搬的。從英國的經(jīng)驗來看，我們首先做的是理清對機(jī)構(gòu)的穩(wěn)定支持與項目競爭支持之間的關(guān)系、理清各競爭計劃和基金之間的關(guān)系和定位；其次，要引入一定的會計方法和標(biāo)準(zhǔn)，包括人員成本、管理成本、房屋占用成本等的計算方法，實現(xiàn)被資助科研機(jī)構(gòu)和高校經(jīng)費預(yù)算、收入和支出的比較精細(xì)化、透明化管理。在此基礎(chǔ)上，才可以比較準(zhǔn)確地計算科研項目的全成本，才可以考慮是選擇英國全經(jīng)濟(jì)成本(fEC)方法，或是歐盟的全成本方法(FC)，或是美國間接成本(overhead)方法進(jìn)行項目成本的核算。

1 張泳，凌宗萍.高等科研經(jīng)費管理的國際經(jīng)驗借鑒及對我國的啟示.現(xiàn)代企業(yè)教育，2008，5月下期：133-134.

2 美國行政管理和預(yù)算局（United States Office of Management and Budget）.官方網(wǎng)站 http://www.whitehouse.gov/omb/rewrite/circulars/a021/a021.html.

3 楊明.論德國高等學(xué)校科研經(jīng)費籌措的現(xiàn)狀、問題和對策.比較教育研究，2007，211（2）：71-75.

4 王志剛.韓國國立科研機(jī)構(gòu)的設(shè)置、經(jīng)費和任務(wù).全球科技經(jīng)濟(jì) 望，2004，（2）：16-17.

5 Response by the Higher Education Funding Council for England to the Report of the National Committee of Inquiry into Higher Education.http//www.hefce.ac.uk/pubs/hefce/1997/m18_97.htm.

6 RCUK/UUK Review of the Impact of Full Economic Costing on the UK Higher Education Sector.UK:University UK&Research Council UK,20094.

7 Transparent approach to costing,Volume Ⅲ:Full Economic Costs of Projects.JM Consulting Ltd.2004.

8 安東尼·A·阿特金森等.管理會計（第五版）.北京:清華大學(xué)出版社,2009：132-164.

9 HEI Research Fund Trends.FEC Review Panel,2008.

10 FEC and TRAC in EUPOPE.fEC Review Panel,2008.

11 Financially Sustainable Universities—Towards Full Costing in European Universities.Belgium:European University Association,2008.