年終獎金的計稅方法與稅負(fù)公平探討

○戴正華

（湖北第二師范學(xué)院 湖北 武漢 430205）

全年一次性獎金是指行政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)其全年經(jīng)濟(jì)效益和對雇員全年工作業(yè)績的綜合考核情況，向雇員發(fā)放的一次性獎金，也包括年終加薪、實行年薪制和績效工資辦法的單位根據(jù)考核情況兌現(xiàn)的年薪和績效工資。隨著改革的深入，企業(yè)的薪酬分配發(fā)生了極大的變化，員工的固定工資在收入中占的比例越來越小，而獎勵工資在收入中占的比例卻越來越大，而且這種趨勢還在發(fā)展。

一、我國個人所得稅現(xiàn)狀

我國現(xiàn)行的《個人所得稅法》的立法宗旨是調(diào)節(jié)社會成員收入分配問題。使高收入者多納稅，低收入者少納稅；降低高、低收入差距，使中低收入者充分受益。在保證人民基本生活費用支出不受影響的前提下，通過征收個人所得稅來緩解社會分配不公的矛盾，有利于在不損害效率的前提下，發(fā)揮個人所得稅調(diào)節(jié)社會成員之間分配差距的積極作用，體現(xiàn)社會公平，保持社會穩(wěn)定。

財政部2009年6月發(fā)布個人所得稅課題研究組的《我國個人所得稅基本情況》研究報告。從我國目前的情況看，個人所得稅在籌集財政收入的同時，承擔(dān)著以稅收手段調(diào)節(jié)收入分配的主要作用。我國的個人所得稅始終貫徹“高收入者多繳稅，低收入者少繳稅或不繳稅”的立法精神，一方面，通過采用累進(jìn)稅率、對超高勞務(wù)報酬加成征收、對年所得12萬元以上的高收入者要求自行納稅申報等方式，加大對高收入者的調(diào)節(jié)力度。另一方面，對于中低收入者則盡量減輕其稅收負(fù)擔(dān)。每月工薪收入在2500元以下者已無須繳納個人所得稅，月工薪收入分別為3000元、5000元、8000元和10000元的納稅人，其每月應(yīng)納個人所得稅額一般約為20元、175元、535元和825元，稅收負(fù)擔(dān)（應(yīng)納稅額/月工薪收入）分別為0.7%、3.5%、6.7%和8.3%，均不超過10%。從分項目收入看，近年來工薪所得項目個人所得稅收入占個人所得稅總收入的比重約為50%左右。我國個人所得稅主要來自城鎮(zhèn)居民，目前工資性收入是我國城鎮(zhèn)居民收入的主要來源，據(jù)統(tǒng)計，2008年我國城鎮(zhèn)居民人均可支配收入中工薪收入所占比重達(dá)71.6%。因此，工薪階層作為社會的主要群體（在國外包括發(fā)達(dá)國家也是如此），構(gòu)成了個人所得稅的最大稅源。

二、全年一次性獎金的個人所得稅政策沿革

我國個人所得稅制度中關(guān)于年終獎金計稅方法的規(guī)定，自1980年開征個人所得稅以來，經(jīng)歷多次調(diào)整。

1981年財政部發(fā)布《關(guān)于年終獎金或加薪征稅問題的規(guī)定》（財政部[81]財稅字185號文）規(guī)定：對納稅義務(wù)人一次取得幾個月的獎金或加薪，一般應(yīng)將全部獎金、加薪同當(dāng)月份的工資、薪金合并計算，征收個人所得稅。但對于合并計算后提高適用稅率的，可采取以月份所屬獎金或年終加薪、勞動分紅加當(dāng)月份工資、薪金，減去當(dāng)月份費用扣除標(biāo)準(zhǔn)后的余額為基數(shù)確定適用稅率，然后將當(dāng)月份工資、薪金加上全部獎金或年終加薪、勞動分紅，減去當(dāng)月份費用扣除標(biāo)準(zhǔn)后的余額，按適用稅率計算征收個人所得稅。對按上述方法計算無應(yīng)納稅所得額的，免予征稅。1994年稅收制度改革，國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《征收個人所得稅若干問題的規(guī)定》（國稅發(fā)[1994]89號）的通知，基本原用了1981年的規(guī)定。該方法在各地在執(zhí)行中普遍反映現(xiàn)行規(guī)定不夠合理，也不易于操作。

1996年國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于在中國境內(nèi)有住所的個人取得獎金征稅問題的通知》（國稅發(fā)[1996]206號）規(guī)定：對在中國境內(nèi)有住所的個人一次取得數(shù)月獎金或年終加薪、勞動分紅單獨作為一個月的工資、薪金所得計算納稅，不再減除費用，全額作為應(yīng)納稅所得額直接按適用稅率計算應(yīng)納稅款。如果納稅人取得獎金當(dāng)月的工資、薪金所得不足800元的，可將獎金收入減除“當(dāng)月工資與800元的差額”后的余額作為應(yīng)納稅所得額，并據(jù)以計算應(yīng)納稅款。該方法存在兩個問題：一方面，由于沒有考慮獎金的所屬期，加重了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，有失公平。在實際操作中，很多單位把獎金分解，按月或者按季發(fā)放，一定程度上影響了這些單位的年度考核，不利于提高員工的工作積極性。另一方面，由于只規(guī)定一次性獎金單獨作為一個月收入征稅，但未限定政策適用的次數(shù)，部分單位多次發(fā)放獎金，多次適用政策，導(dǎo)致不同單位之間稅負(fù)的不公平，產(chǎn)生了稅收漏洞，使一次性獎金單獨作為一個月收入征稅的政策難以準(zhǔn)確落實到位。

2005年國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知（國稅發(fā)[2005]9號）》規(guī)定：納稅人取得全年一次性獎金（包括年終加薪、實行年薪制和績效工資辦法的單位根據(jù)考核情況兌現(xiàn)的年薪和績效工資），單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅，并按以下計稅辦法，由扣繳義務(wù)人發(fā)放時代扣代繳。

第一，先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。如果在發(fā)放年終一次性獎金的當(dāng)月，雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費用扣除額，應(yīng)將全年一次性獎金減除“雇員當(dāng)月工資薪金所得與費用扣除額的差額”后的余額，按上述辦法確定全年一次性獎金的適用稅率和速算扣除數(shù)。

第二，將雇員個人當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎金，按工資薪金適用的稅率表中確定的適用稅率和速算扣除數(shù)計算征稅，計算公式如下：一是如果雇員當(dāng)月工資薪金所得高于（或等于）稅法規(guī)定的費用扣除額的，適用公式為：應(yīng)納稅額＝雇員當(dāng)月取得全年一次性獎金×適用稅率一速算扣除數(shù)。二是如果雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費用扣除額的，適用公式為：應(yīng)納稅額＝（雇員當(dāng)月取得全年一次性獎金-雇員當(dāng)月工資薪金所得與費用扣除額的差額）×適用稅率-速算扣除數(shù)。

三、現(xiàn)行全年一次性獎金計稅方法稅負(fù)的實證分析

2009年4月10日，國家統(tǒng)計局日前發(fā)布的2008年全國城鎮(zhèn)單位在崗職工平均工資水平為29229元。按照這個水平，2008年全國城鎮(zhèn)單位在崗職工月平均工資水平不足2500元。也就是說，這部分人的工資收入每月基本上是無需納稅的。但是按照目前各單位對職工的管理情況，這部分人年終會獲得相應(yīng)年終獎金。這樣就出現(xiàn)了兩個問題：一是這部分人一般是低收入人群（工資收入處于平均水平之下），正常情況下應(yīng)該不用就工資薪金收入繳納個人所得稅，但是按照現(xiàn)行規(guī)定，這些低收入人群卻要繳納一定的個人所得稅，并且會隨著年終獎金收入的提高稅負(fù)會不斷提高；二是國家稅務(wù)總局2005年發(fā)布的全年一次性獎金的計稅辦法，旨在減輕納稅人的年終獎金的稅負(fù)，但是該方法的實施結(jié)果是工資收入越高的人受益越多，年終獎金收入越高受益越多。

例如某人月工資收入10000元，年獎金總額為10000元，一是獎金年終集中一次性發(fā)放，全年應(yīng)納個人所得稅為：工資按月發(fā)放，獎金集中發(fā)放，個人所得稅的計算，工資已納稅額=[（10000-2000-10000×20%）×20%-375]×12=9900元，獎金應(yīng)納稅額為：10000÷12=833，適用稅率10%，應(yīng)納稅額=10000×10%-25=975，應(yīng)納稅總額=9900+975=10875。二是獎金按月發(fā)放，每月工資和每月獎金合并計算個人所得稅。應(yīng)納稅額=[（10000+833.33-2000-10000×20%）×20%-375]×12=11900 元。

我們?nèi)?個水平段工資收入作為代表，比較獎金年末集中一次性發(fā)放和按月分散發(fā)放兩種方式，比較全年納稅人實際繳納稅額的差異變化（見表1）。

表1 全年納稅人實際繳納稅額的差異表

四、年終獎金計稅辦法調(diào)整的政策取向

隨著改革的深入，企業(yè)的薪酬分配發(fā)生了極大的變化，員工的固定工資在收入中占的比例越來越小，而獎勵工資在收入中占的比例卻越來越大，而且這種趨勢還在發(fā)展。許多單位，無論效益好壞，為了加強對員工的管理，員工每月的固定工資均控制在一定標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)（行政事業(yè)單位一般按國家標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)單位也是比照而行的），然后根據(jù)企業(yè)效益、平時的考核給員工發(fā)放不定數(shù)額的年終獎金。

既然獎金現(xiàn)象是一個普遍存在且合理合法的事實，個人所得稅稅法在確定個人取得全年一次性獎金計稅辦法時，應(yīng)該充分體現(xiàn)個人所得稅的立法宗旨，發(fā)揮個人所得稅調(diào)節(jié)社會成員之間分配差距的積極作用。

因此，本著以人為本，從平等權(quán)、生存權(quán)考慮，年終獎金計稅方法應(yīng)平均攤?cè)胨鶎俑髟拢瑢w屬到各月獎金、加薪同當(dāng)月份的工資、薪金合并計算，實行按年計算、分月預(yù)繳的方式計征個人所得稅。這樣才能真正貫徹“高收入者多繳稅，低收入者少繳稅或不繳稅”的立法精神。

對于實行按年計算、分月預(yù)繳的方式計征個人所得稅后，收入高的人群稅負(fù)增加過多的問題，可考慮適當(dāng)調(diào)整所得級次和稅率，使這部分人群的稅收負(fù)擔(dān)適當(dāng)降低或維持原有水平。

[1]賀海濤：中國個人所得稅制度創(chuàng)新研究[M]．北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2002．

[2]鄧益堅：關(guān)于如何進(jìn)行個人所得稅改革的思考[J]．特區(qū)經(jīng)濟(jì)，2005（1）．

[3]陳春霞：年終一次性取得數(shù)月獎金的個人所得稅籌劃[J]．會計之友，2004（4）．

[4]張華香、畢勇：我國現(xiàn)行個人所得稅存在的問題[J].中國管理信息化，2006（9）．

[5]財政部個人所得稅課題研究組：我國個人所得稅基本情況[EB/OL]http：//www.mof.gov.cn，2009-06-17.