納稅人身份選擇的稅收籌劃

黃桂蘭

2009年1月1日，新的《增值稅暫行條例》正式實施，其中的最大亮點之一就是降低了一般納稅人的認定門檻。2010年又頒發了國家稅務總局令20號、40號、137號、139號等對納稅人身份認定及其管理政策進行了重新規范，對增值稅納稅人身份提供了較大的選擇范圍。

一、納稅人身份的法律界定

1.銷售額。從事貨物生產或提供應稅勞務的納稅人，以及從事貨物生產中提供應稅勞務為主并兼營貨物批發或零售的納稅人年銷售額超過50萬元（含）；從事批發或零售的納稅人年應稅銷售額超過80萬元（含）的被認定為一般納稅人。否則，被認定為小規模納稅人。新《增值稅暫行條例》降低了一般納稅人的準入門檻。

2.增值率和征收率。一般納稅人基本稅率為17%，對特殊產品適用13%的稅率；小規模納稅人由舊《條例》的工業企業征收率6%和商業企業征收率4%統一調低至3%。小規模納稅人的征收率調低是為了一定程度彌補不能進項抵扣帶來的稅負增加。

3.計稅依據。一般納稅人的計稅依據為增值額，即當期銷售額與當期可抵扣的購進貨物的金額之差。小規模納稅人為銷售額，不能抵扣當期的購進貨物金額。

二、納稅人身份選擇的稅收籌劃理論

由于兩類納稅人適用的不同銷售額范圍、稅率和計稅依據，使得兩類納稅人在進行身份選擇時，依照不同的計算方法進行稅收籌劃，可以達到節約稅負的目的。

1.不含稅節稅點增值率

利用一般納稅人和小規模納稅人稅負相等的辦法計算節稅點增值率，利用節稅點增值率與增值率的比較，確定納稅人的身份選擇。令一般納稅人應納增值稅為T，小規模納稅人增值稅為T'，銷售額為S（不含稅，下同），可抵扣的購進貨物金額為B，增值稅稅率為t，征收率為t'，增值率為R，節稅點增值率R*。有：

T=S×t-B×t；T'=S×t；R=（S-B）/S；T=T

解得t、t'和R的關系為：R=t'/t

此時的增值率R就為兩種納稅人增值稅稅負相等的節稅點增值率R*。

當t=17%，t'=3%時，節稅點增值率R*=17.65%；當t=13%，t'=3%時，節稅點增值率R*=23.08%。

當R＞R*時，表明可抵扣的購進項目金額較少，特別是購進貨物方是不能開具增值稅專用發票的小規模納稅人，而此時如果適用較高的增值稅稅率17%或者13%，就會加大納稅人增值稅稅負，所以應選擇小規模納稅人作為納稅人身份。具體實施方式可以通過拆分銷售額，進行企業分立或者成立幾個獨立的生產部門。

當R＜R*時，表明購進金額能夠充分抵扣，如果選擇小規模納稅人就不能獲得購進抵扣的節稅收益，所以應選擇一般納稅人作為納稅人身份。新《條例》和《增值稅一般納稅人認定管理辦法》（國家稅務總局令2010年第22號）對未超過小規模納稅人標準要申請成為一般規模納稅人重新進行了確定，取消了原《增值稅一般納稅人認定管理辦法》的要求提供營業執照；有關合同、章程、協議書；銀行賬號證明；商業企業認定一般納稅人過程中的約談程序。國稅發22號和139號也明確了對于已申請為小規模納稅人在經營過程中超過了認定銷售額范圍的可以重新申請為一般納稅人。這些新的條例都為小規模納稅人成為一般納稅人提供了更大的選擇空間。

2.含稅節稅點增值率

設定代表值同不含稅節稅點增值率，但S和B為含稅銷售額和購進額。含稅節稅點增值率為R*。有：

T=（S×t-B×t）/（1+t）；T'=S×t'/（1+t'）；R=（S-B）/S；T=T'

解得t、t'和R的關系為R=t'（1+t）/t（1+t）

此時的R為含稅節稅點增值率R*

當t=17%，t'=3%時，節稅點增值率R*=20.05%；當t=13%，t'=3%時，節稅點增值率R*=25.32%。

判定方法同不含稅節稅點增值率一致。

例：某生產型企業在設立前預計企未來三年內可能年銷售額在170萬元左右，每年購進的可按17%的稅率抵扣的不含稅價格大致為120萬元左右，如果在設立時認定為一般納稅人，企業的應納增值稅適用稅率為17%。此時就可以通過含稅節稅點增值率進行判定，增值率R為29.41%，含稅節稅點增值率R*=20.05%，此時29.41%＞20.05%，則選擇小規模納稅人可以取得增值稅節稅收益2.31萬元（7.26-4.95）。

當然對于這個企業銷售額超過了新《條例》規定的50萬元的下限，如果會計核算健全，就可以而且應該被認定為一般納稅人身份。這時候可以選擇小規模納稅人身份的辦法是進行銷售額拆分，分立出獨立的生產部門或者分立企業，當然這種做法的弊病較多，如分立成本、不能享受稅收優惠等。