增值稅轉(zhuǎn)型后的納稅籌劃策略

廖 健

目前，金融危機正對實體經(jīng)濟產(chǎn)生重大不利影響，全球經(jīng)濟增長出現(xiàn)明顯放緩勢頭。在這種形勢下，企業(yè)應關注增值稅轉(zhuǎn)型這一重大的減稅政策，積極調(diào)整轉(zhuǎn)型后的納稅籌劃策略。

一、納稅人身份的籌劃

增值稅轉(zhuǎn)型后，不管是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人都減輕了稅負，選擇何種納稅人身份成為企業(yè)納稅籌劃考慮的首要問題。納稅人身份的選擇可以通過增值率判別法進行分析。在適用增值稅稅率相同的情況下，起關鍵作用的是企業(yè)進項稅額的多少或者增值率的高低。增值率與進項稅額成反比，與應納稅額成正比，假定銷售額和購進額均不含增值稅，計算公式為：

增值率＝（銷售額－購進額）÷銷售額

或：增值率＝（銷項稅額－進項稅額）÷銷項稅額

一般納稅人應納增值稅＝銷售額×適用稅率×增值率

小規(guī)模納稅人應納增值稅＝銷售額×征收率

按照17%的基本稅率和3%的征收率計算出應納稅額無差別平衡點為：

銷售額×17%×增值率＝銷售額×3%

增值率＝3%÷17%＝17.65%

因此，當增值率＝17.65%時，一般納稅人和小規(guī)模納稅人的增值稅稅負相同；當增值率＜17.65%時，小規(guī)模納稅人的增值稅稅負重于一般納稅人；當增值率＞17.65%時，一般納稅人的增值稅稅負重于小規(guī)模納稅人；按照13%的低稅率和3%的征收率可以計算出應納稅額無差別平衡點為23.08%，分析同上。

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十三條規(guī)定，除國家稅務總局另有規(guī)定外，納稅人一經(jīng)認定為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。因此，對于新開業(yè)的企業(yè)，應合理估計企業(yè)的年應稅銷售額，經(jīng)測算增值率若低于應納稅額無差別平衡點，在辦理稅務登記時申請辦理一般納稅人認定手續(xù)。對于小規(guī)模納稅人，經(jīng)測算增值率低于應納稅額無差別平衡點，為減輕稅負，需要變更為一般納稅人，關鍵在于如何具備一般納稅人的認定條件，可以通過健全會計核算制度，擴大銷售額，達到一般納稅人的認定標準，并將增值率控制在平衡點以下，向稅務機關申請變更成為一般納稅人。若經(jīng)測算增值率高于應納稅額無差別平衡點，需要由一般納稅人變更為小規(guī)模納稅人，只能通過縮小銷售規(guī)模來實現(xiàn)，分拆機構(gòu)是常用的法。

二、固定資產(chǎn)購入方式的籌劃

增值稅轉(zhuǎn)型后，取消了進口設備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設備增值稅退稅政策，稅收因素在設備投資時的重要性降低。在同等條件下，選擇國產(chǎn)設備，在降低投資成本的同時，也能獲得進項稅額抵扣，對購銷雙方都有利。此外，外購固定資產(chǎn)（小汽車、摩托車和游艇除外）所支付的運輸費用，根據(jù)運費結(jié)算單據(jù)所列運費金額依7%的扣除率計算進項稅額準予扣除，企業(yè)外購固定資產(chǎn)時，可以根據(jù)情況把自營運費轉(zhuǎn)成外購運費，或者由銷貨方將運費補貼轉(zhuǎn)成代墊運費，使購貨方獲得運費的進項稅額抵扣，降低稅負。

在固定資產(chǎn)結(jié)算方式的選擇上，如果企業(yè)以現(xiàn)金購入固定資產(chǎn)，需要支付大量的現(xiàn)金。在企業(yè)資金周轉(zhuǎn)不充裕的情況下，應盡量延遲付款，為企業(yè)贏得一筆無息貸款，可利用結(jié)算方式進行籌劃：未付出貨款先取得對方開具的增值稅專用發(fā)票；使銷售方接受托收承付和委托收款的結(jié)算方式；采取賒購或分期付款方式。如果企業(yè)資金充裕，可要求銷貨方提供現(xiàn)金折扣的優(yōu)惠，在折扣期內(nèi)付款獲得現(xiàn)金折扣。

三、企業(yè)銷售活動的增值稅籌劃

1.對實物折扣業(yè)務的增值稅籌劃

實物折扣是商業(yè)折扣的一種。由于商業(yè)折扣在銷售時即已發(fā)生，因而現(xiàn)行會計制度規(guī)定企業(yè)在銷售實現(xiàn)時按扣除商業(yè)折扣后的凈額確定銷售收入即可，不需另作賬務處理。現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。稅法的這一規(guī)定，是從價格折扣的角度來考慮的，沒有包括實物折扣的情況。采取實物折扣的銷售方式，其實質(zhì)是將貨物無償贈送他人的行為。根據(jù)規(guī)定，將貨物無償贈送他人，無論贈送的貨物是自己生產(chǎn)的還是委托他人加工的或購進的，均應視同銷售貨物計算繳納增值稅。但是，如果將實物折扣“轉(zhuǎn)化”為價格折扣，則可達到節(jié)省納稅的目的。例如，某客戶購買10件商品，應給1件的折扣，在開具發(fā)票時，按銷售11件開具銷售數(shù)量和金額，然后在同一張發(fā)票上的另一行用紅字開具折扣1件的折扣金額。這樣處理后，按照稅法的相關規(guī)定，折扣的部分在計稅時就可以從銷售額中扣減，不需計算增值稅，節(jié)約了納稅支出。

2.代墊運費的納稅籌劃

稅法規(guī)定：“同時符合以下條件的代墊運費不包括在價外費用中：（1）承運者的運費發(fā)票開具給購貨方的；（2）納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方的。”代墊運費不包括在價外費用中，而有的企業(yè)卻偏偏要將其納入銷售額，作為貨款的一部分。這主要由于業(yè)務人員的不規(guī)范操作，將代墊的運費作為自家的運費進行報銷，然后在銷售額中加入報銷的運費。這樣操作雖然簡便，但是卻增加了稅負。

例：A企業(yè)銷售甲產(chǎn)品給B企業(yè)，銷售額（含稅）為1170萬元，并代B企業(yè)支付承運人C的運費30萬元。方法1：由承運人C向A企業(yè)開具運輸發(fā)票，A企業(yè)將運費并入銷售額中。A企業(yè)該交易應納增值稅額=（1170+30）÷1.17×17%-30×7%=172.259萬元；方法2：由承運人C向B企業(yè)直接開具運輸發(fā)票，A企業(yè)代墊。A企業(yè)該交易應納增值稅額=1000×17%=170萬元。通過比較會發(fā)現(xiàn)，將運費并入銷售額比代墊運費要多繳2.259萬元（172.259-170）增值稅。

3.包裝物押金的納稅籌劃

稅法規(guī)定：納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額征稅；但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應按所包裝貨物的適用稅率計算銷項稅額。在現(xiàn)實操作中，有很多企業(yè)將銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金作為銷售額，這樣操作比較簡單，但是卻享受不到稅收的優(yōu)惠。要降低稅負，必須將出租出借包裝物收取的押金進行單獨記賬。

例：甲公司為加強包裝物管理，對出租出借包裝物收取部分押金，本月銷售產(chǎn)品600萬元（不含稅），收取包裝物押金10萬元。方法1：甲公司對包裝物押金未進行單獨記賬核算，而是并入銷售額。賬務處理：借：銀行存款712萬元，貸：主營業(yè)務收入608.547萬元，應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）103.453萬元。該交易應納增值稅額=600×17%+10÷1.17×17%=103.453萬元；方法2：甲公司對包裝物押金進行單獨記賬核算。賬務處理：借：銀行存款712萬元，貸：主營業(yè)務收入600萬元，應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）102萬元，其他應付款10萬元。該交易應納增值稅額=600×17%=102萬元。通過比較可以看出，單獨記賬核算要比不單獨記賬核算少繳1.453萬元（103.453-102）。但對逾期未收回包裝物不再退還的押金，應按所包裝貨物的適用稅率計算銷項稅額；否則，就算偷稅。