我國現代風險導向審計問題研究

周平根

一、風險導向審計的概念及產生基礎

（一）風險導向審計的概念

20世紀80年代以來，科學技術的發展促進了經濟的迅猛發展，也使得全球經濟更加復雜化，再加上不斷發生的公司舞弊案等一系列因素，促使審計界深刻反思以往審計模式的有效性。在這種背景下，審計實務界率先聯合學術界開始探索新的審計模式——現代風險導向審計。現代風險導向審計，以被審計單位的重大錯報風險為導向，對被審計單位可能引起重大錯報的內外部風險因素進行評估，以確定審計的重點和范圍。將有限的審計資源集中在高風險領域，合理配置審計資源，以提高審計效率和效果。風險導向審計適應了現代社會高風險的特性。為量化審計風險、減輕審計責任、提高審計效率和審計質量做出了嘗試。

（二）風險導向審計產生的基礎

在風險導向審計模式形成之前，曾出現過賬項導向審計和制度基礎導向審計兩種模式，風險導向審計是在此基礎上發展而來的。

1.賬項導向審計

賬項導向審計亦稱“賬項基礎審計”，指將審計工作建立在對被審計單位的具體賬目進行詳細檢查基礎上的一種審計模式。它是審計模式的一種最初模式。其審計目標旨在對被審計單位有無舞弊發表意見。這種模式下的審計，要求對賬戶余額進行直接、全面且詳細的審查，而不考慮客戶的內部控制和風險情況。審計的取證方法主要限于檢查、查詢及函證、監盤及計算等。

2.制度基礎導向審計

制度基礎導向審計主要將審計的重點放在對內部控制制度各個控制環節的審查上。在這種審計模式下，審計人員首先通過對被審計單位內部控制制度的測試來確定其可信賴程度，而后根據內部控制測試結果進一步對被審計單位的會計報表和其他會計資料實施審計程序。

隨著經濟的不斷發展，企業的業務日趨復雜，賬項導向審計和制度基礎導向審計逐漸不能達到審計界的要求，于是風險導向審計應運而生。

二、風險導向審計的產生的原因及風險導向審計的類型

（一）風險導向審計產生的原因

1.日益增加的審計風險是風險導向審計出現的直接原因

風險在審計中其實是一直存在的，在以揭錯查弊為審計目標的第一階段，由于經濟業務較為簡單，審計人員通過詳細審查，基本能達到審計目標的需要，社會對審計人員的職責也沒有明確規定，當時的審計風險轉化為現實的可能性并不大，沒有對審計界構成威脅，審計人員本身對審計風險的認識還只是朦朧階段。進入以驗證會計報表的真實公允為主的第二階段，審計人員的審計風險越來越大，這就要求行業組織從行業發展的高度來認識整個行業的風險問題。1974年，AICPA成立了獨立的“審計人員職責委員會”，該委員會提出的建議以及1977年發表的16、17號審計準則均將揭錯查弊揭露非法行為納入審計目標和職責范圍，但對這種責任的認識還是未予完全的肯定。到了20世紀80年代，審計人員與社會公眾對此項責任的認識分歧很大，面對外部的強大壓力和復雜環境的變化，AICPA審計準則委員會于1988年發布了9個新的審計風險的認識，其中第53、54號分別取代了以前的第16、17號審計準則公告，分別闡述了審計人員揭露和報告客戶舞弊和差錯的責任和揭露非法行為的責任。

2.傳統審計方法的內在缺陷是風險導向審計產生的內在原因

眾多的實際訴訟案件表明，著眼于內部控制制度評價的制度導向存在著固有的局限性：一方面，即使是設計最完美的內部控制制度，也可能因為執行人員的粗心大意、判斷失誤等原因造成控制失效；內部控制是針對過去的大量交易而設立的，它可能因環境改變而控制效果下降，無法自動地針對未來作出防范；更重要的則是，內部控制制度可能因員工的串通舞弊而形同虛設，特別是由于內部控制無法制約最高管理層的行為，他們可以很輕松地超越控制的限制。此時，檢查內部控制制度往往無法發現這種刻意隱瞞的舞弊造假行為。另一方面，現代財務審計的顯著特征是抽樣審計，抽樣審計就有審計風險，由于傳統審計方法只關注控制的薄弱環節，而不從數量角度研究審計風險問題，忽略了內部控制系統以外的審計環境。所以，一旦企業的內部控制失去可依賴性，這種審計模式實質已不能存在。而風險導向審計的最顯著特點：他將客戶置于一個行業、法律、企業管理、內部控制、資金、生產技術內，從各個方面研究環境對審計影響，內部控制系統只是其中的一個方面而已。風險導向審計在研究內部控制的同時他還研究由于控制的缺陷所產生的控制風險，并對此進行評估，是一種內部控制結構觀。

3.審計界自身生存和發展的需要是風險導向審計的產生內在原因

伴隨經濟的高速發展，公眾對審計界的期望值不斷提高。一旦被審計單位經營失敗，遭受損失的一方必然想方設法彌補損失，將審計人員作為第三責任人要求連帶賠償。現代審計的發展都是建立在客戶的要求為中心的基礎上，一旦這樣的要求得不到滿足，將會使審計的職業環境惡化，審計業的生存面臨威脅。審計職業界只有積極主動的尋求解決彌補這種差距的途徑才是明智之舉。而風險導向審計的優勢在于評價被審計單位的風險，確定高風險項目，從而使重大的差錯和舞弊可以揭露出來，使審計風險降到可接受的水平。

隨著市場競爭的加劇，為了生存和發展，審計人員和會計師事務所必須努力降低成本。而審計成本的高低關鍵決定于審計方法，審計人員就不得不積極尋求效率更高的審計方法，按照最小成本支出的原則確定形成恰當的審計意見所需的審計程序，即保持必要的效果的同時，努力提高審計效率。風險導向審計既能保持審計效果又能使審計效率較高。

（二）風險導向審計的類型

1.審計風險模型

“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”為基礎進行的審計稱為傳統風險導向審計方法。

按照傳統風險導向審計方法，注冊會計師是否實施審計程序，何時實施以及在多大范圍內實施，完全取決于對檢查風險的評估。如果注冊會計師不深入考慮會計報表背后的東西，就不能對會計報表項目余額得出一個合理的期望。而且，當企業管理當局通同舞弊時，內部控制是失效的。如果注冊會計師不把審計視角擴展到內部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發現由于內部控制失效所導致的會計報表存在的重大錯報和舞弊行為。

2.風險基礎戰略系統審計

職業界在對傳統風險導向審計方法改進的過程中，創造出一種新的方法，稱為風險基礎戰略系統審計方法。與傳統風險導向審計方法相比，風險基礎戰略系統審計方法獲取審計證據的領域更廣。但該方法也存在局限性：一是會計師事務所必須建立功能強大的數據庫，以滿足注冊會計師了解企業的戰略、流程、風險評估、業績衡量和持續改進的需要；二是注冊會計師應當是復合型的人才，有能力判斷企業是否具有生存能力和合理的經營計劃；三是由于實施的實質性程序有限，當內部控制存在缺陷而注冊會計師沒有發現或測試內部控制不充分時，注冊會計師承擔的審計風險就大大增加。因此，在審計準則修訂之前，一旦出現審計失敗，如果注冊會計師采用該方法，就很難保護自己。

3.現代風險導向審計

與傳統風險導向審計模式不同，現代風險導向審計是一種新的審計方法，它是戰略管理理論和系統理論在審計實踐中的運用所推動的審計方法的新發展。從實務界來說，在觀念上要認同和接受這種審計理念，在行動方法上要循序漸進，通過實踐逐步摸索、完善。注冊會計師在執業時，應首先將現代風險導向審計的理念貫穿審計業務的全過程，從而降低審計風險，達到可接受的最低的審計風險以完成審計工作。

四、我國風險導向審計存在的問題及應對方法

（一）我國的風險導向審計存在的問題

1.會計師事務所的成本與經濟效益問題

會計師事務所總是要講求成本與效益的，成本能得到補償是實施新的審計模式的前提。實施風險導向審計模式后，在審計計劃階段和執行控制測試階段，注冊會計師關注的范圍擴大，程度加深，必然導致工作時間和審計成本的增加，在會計市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不可能過渡到收費的同步增加。為了能在基本上不提高收費的條件下實施風險導向審計，西方各國的會計師事務所都在實質性測試的方法、程序和抽取的樣本量方面謀求工作時間的減少，以縮小審計成本，使審計成本和經濟效益能達到適當的平衡。其最明顯的舉措便是，在制度導向審計模式中執行分析性測試只是作為常規程序的輔助手段，在風險導向審計模式下則至少是與交易測試和報表余額詳細測試并重或是更主要的手段，而且決定著余額測試程序的簡繁程度。分析性測試最關注的是捕捉異常情況的跡象，從而為其設定必要的常規程序和抽取適當的樣本量，而不是也不可能要求對所有報表項目余額都必須按常規審計程序“走一遍”。

2.注冊會計師自身素質問題

在實質性測試階段運用分析性測試程序作為主要的獲取審計證據的手段，必然要求注冊會計師具有較高的素質，要運用分析性測試程序，注冊會計師需要根據被審計單位的具體情況，尋求數據間的內在關系來構建模型。按照國際會計師事務所的經驗，為了使其運用分析性測試程序具有合理和可驗證性，大多數程序是以數理統計的廣泛運用為前提的，在要求依據數理統計估算出可接受的風險水平時，應具有相應規模的審計證據。在我國，目前還有相當多的注冊會計師不具備運用數理統計方法的能力，這必然妨礙到分析性程序成為實質性測試的重要手段。

3.政府監管和司法執法的問題

如前所述，出于成本與效益原則的考慮，風險導向審計模式允許會計師事務所和注冊會計師在其認為能承受的風險水平下，省略部分常規的實質性測試程序。但在我國，各級政府監管部門對會計師事務所審計質量的檢查中關注的一個重要方面，就是看在項目審計過程中是否執行了所要求的全部常規審計程序；在審計失敗事故的檢查處理中，這更是判定注冊會計師審計責任至關重要的方面。這種只注重審計程序形式上完整性的檢查思路和方法，勢必制約風險導向審計模式的推行。

（二）我國風險導向審計存在問題應對措施

1.科學計算審計成本并制定科學收費標準

針對實施現代風險導向審計而增加的審計成本，對會計師事務所而言，一方面，應高度重視重大錯報風險的評估，制定完善的審計總體策略和合理的具體審計計劃，以減少不必要的審計程序，力求在確保審計質量的前提下降低審計成本。另一方面，注意提供增值服務，例如注冊會計師在審計的過程中可以為被審計單位提供改善企業的人員結構、完善企業的財務制度和內部控制制度等建議，甚至為企業建立風險管理制度獻言建策，當客戶意識到現代風險導向審計也存在增值服務，并為企業帶來增值服務時，就可以在審計成本、審計收費中找到一個平衡點，進而可以合理的提高審計收費。

2.加強注冊會計師能力的培養

目前，我國注冊會計師具備的知識范圍和職業能力，難以適應現代風險導向審計的要求。為了適應現代風險導向審計的要求，應從以下方面著手：首先，會計師事務所應該對注冊會計師進行現代風險導向審計知識體系的培訓，充分利用各方面的資源，及時調整培訓工作思路，改善注冊會計師的知識結構，使其不僅僅精通會計、審計等方面的專業知識，而且還應該使其掌握戰略管理、薪酬管理、經濟指標、業績評價等前瞻性的知識。其次，會計師事務所應該優化注冊會計師的隊伍，改變會計師事務所的人才結構，促進人才結構的多元化發展。另外，會計師事務所還應該重視法律、電子商務、風險管理、工商管理等專業人才的培養，為現代風險導向審計對人才的多元化需求打下基礎。

3.加強法律、準則制度建設

為了有效推行現代風險導向審計，需要從以下方面加強法律法規建設：第一，在《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等法律文件中明確界定普通過失、重大過失和欺詐行為的界限，增強審計法律的可操作性。第二，改變以行政責任為主，以刑事責任和民事責任為輔的法律現狀，落實會計師事務所和注冊會計師的民事賠償責任。第三，健全訴訟機制，簡化訴訟程序，嚴格業務檢查制度，加大注冊會計師行業的社會監督力度。

五、結論

綜上所述，風險導向審計作為一種嶄新的審計模式，已經在美國等發達國家中得到充分的重視，并率先在注冊會計師審計中得以實施。在我國，對于風險導向審計模式尚處于初步了解和認識的階段，相比而言，注冊會計師更為關注一些，有部分會計師事務所在對大型企業或上市公司進行審計時，已經嘗試著對于風險導向審計模式的運用。從整個注冊會計師行業來看，仍處于遵循制度導向審計模式階段，但可以肯定地說，在不遠的將來用現代風險導向審計模式取代傳統的制度導向審計模式已是必然。