民間非營利組織審計實務探討

湯傳忠

一、民間非營利組織范圍和會計核算現狀

為了規范民間非營利組織的會計行為，提高其會計信息質量，財政部根據《中華人民共和國會計法》及有關法規，制定并發布了《民間非營利組織會計制度》，自2005年1月1日起實施。根據該會計制度規定，民間非營利組織包括依照國家法律、行政法規登記的社會團體、基金會、民辦非企業單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等。

民間非營利組織對采用何種會計制度曾經很“糾結”。在很長一段時間內，我國沒有發布一套適用民間非營利組織的財務會計制度，大多數民間非營利組織參照執行《事業單位會計準則》和《事業單位會計制度》，少數民間非營利組織采用的是《小企業會計制度》，均無法正確反映民間非營利組織財務活動的特點和會計核算與財務報告的要求，尤其是民間非營利組織對其凈資產的分類、確認、計量和列報完全不符合其非營利的特征。《民間非營利組織會計制度》的發布和實施恰如雨后甘霖，從根本上解決了民間非營利組織會計核算、財務報表列報的諸多問題。

二、民間非營利組織審計實務

（一）審計依據

按照財政部要求，會計師事務所及注冊會計師在接受非營利組織委托審計時，要以《民間非營利組織會計制度》（下文簡稱會計制度）為會計標準、以《中國注冊會計師審計準則》為執業標準提供審計報告。

（二）審計目標

民間非營利組織的資金來源主要來自社會各界的捐贈、會員繳納的會費、接受服務對象繳納的服務費等，其會計報表列報和披露應當滿足捐贈人、會員、服務對象、債權人、政府監管部門等會計信息使用者的決策需要，會計師事務所對民間非營利組織會計報表審計應合理保證這一目標的實現。

（三）重要性的確定

1.從數量方面考慮

根據《中國注冊會計師審計準則》及其指南要求，對于非營利組織，通常情況下可按費用總額或總收入的0.5%作為財務報表層次的重要性水平。

2.從性質方面考慮

根據《中國注冊會計師審計準則》及其指南要求，注冊會計師在確定計劃的重要性水平時，應當考慮以下主要因素：（1）民間非營利組織（下文簡稱單位）所在行業狀況、法律環境與監管環境、對會計政策的選擇和應用、內部控制等因素；（2）審計的目標，包括特定報告要求；（3）財務報表各項目的性質及其相互關系；（4）財務報表項目的金額及其波動幅度。

（四）財務會計處理和會計報表列報方面的考慮

1.資金管理方面

（1）資金相互挪用，甚至賬面余額為負數。在接受某藥械學會委托審計時，我們發現，該學會實際上隸屬于某藥監局，其會計、出納分別由藥監局會計、出納兼任。在審計現金科目時，我們發現其期末賬面余額為負數，經詢問出納得知，由于學會自身現金不夠支出，從某局暫借1萬元，未辦理相關手續，所以現金出現負數余額。為了核實該學會現金庫存，我們對藥監局和學會的庫存現金同時執行了監盤程序。核實無誤后，我們要求學會補辦暫借款手續，并對會計報表進行調整：增加現金余額1萬元，同時增加了對藥監局負債1萬元。

（2）對資源提供者投入的開辦資金未按會計制度規定進行會計處理。一民辦學校則將收到開辦資金作為負債掛往來科目。審計后，我們要求被審計單位對收到的開辦資金根據會計制度規定通過“非限定性凈資產”科目核算，調整相關明細賬，并相應調整會計報表。

2.財務管理方面

（1）未配備專職會計、出納人員。如前例，部分非營利組織未與主管單位完全脫勾，工作人員相互兼職，資金相互挪用就不可避免了，甚至成了行政機關的小金庫，這就需要國家加強對民間非營利組織的管理，明確民間非營利組織的界限，對不符合條件的民間非營利組織進行清理。作為中介機構，會計師事務所對審計中發現的有關行政機關的違法違紀問題應當向有關部門書面反映，同時考慮其對會計報表所可能造成的影響，視影響程度在審計報告中增加說明段加以披露或發表相應的審計意見。

（2）未按規定取得合法票據問題突出。相當一部分單位，支出中以收款收據甚至白條等不規范的憑證入賬，與其他單位之間大額資金往來無合理依據。

（3）大額現金結算現象較多，有的單筆現金結算金額高達87.70萬，嚴重違反了國務院頒布的《現金管理暫行條例》有關規定。對于上述情形，注冊會計師應該考慮其對會計報表可能造成的影響，發表保留意見、無法表示意見或者拒絕接受委托。

3.會計處理方面

（1）核算不規范。收入、成本費用掛往來科目，不及時結轉收入和清理。如某單位收取的培訓收入15萬掛“預收賬款”科目，未按收入確認原則及時確認收入。某單位購置固定資產款支出20萬掛“其他應收款中”，未確認固定資產原值，嚴重影響了固定資產和業務活動成本計量的準確性；發放工資不通過“應付工資”科目核算，直接計入相關成本費用；固定資產不提折舊。部分單位習慣性參照原事業單位會計制度規定，固定資產不計提折舊，無法反映固定資產的損耗情況，導致資產價值和凈資產價值的高估；同時，也低估了業務活動成本和費用，未能如實反映其財務狀況和業務活動情況。對于被審計單位存在的上述情形，注冊會計師應當要求被審計單位按會計制度規定進行調整。如果被審計單位拒絕調整，注冊會計師應該考慮其對會計報表所造成的影響，發表保留意見甚至否定意見。

（2）會計計量基礎存在問題。會計制度在堅持以歷史成本為計量基礎的同時，對于一些特殊的交易事項，如捐贈、政府補助等，引入了公允價值等其他計量基礎。實務中，部分單位對取得的捐贈、政府補助資產未按規定以公允價值入賬，而是由會計人員隨意估價入賬，未能真實反映這部分資產的真實價值。在審計時，注冊會計師應當復核被審計單位估價的方法、依據，必要時應獲得專家幫助。

（3）取得捐贈的賬務處理不正確。在民間非營利組織中，捐贈和政府補助往往是其重要的資金來源。部分單位比照企業會計制度將接受的捐贈作為直接作為“凈資產”確認。根據會計制度規定，民間非營利組織接受的捐贈應當確認為收入，并在業務活動表中予以反映，以完整地反映其收入來源和業務活動開展情況。按照《民間非營利組織會計制度》規定，取得的捐贈，應當區分無條件捐贈和附條件捐贈分別進行處理。對于無條件的捐贈或政府補助，應當在捐贈或政府補助收到時確認收入；對于附條件的捐贈或政府補助，應當在取得捐贈資產或政府補助資產控制權時確認收入。對接受的勞務捐贈，不需要進行確認、計量，但應該在財務報表附注中進行相關披露。注冊會計師應該充分關注被審計單位捐贈會計處理的合理性和正確性。

（4）成本費用的分類不正確。民間非營利組織的會計核算以權責發生制為基礎。業務活動表的主要功能是用以評價民間非營利組織的經營績效。會計制度要求會計核算中應當嚴格區分業務活動成本和期間費用（包括管理費用、籌資費用和其他費用），以便正確評價民間非營利組織的經營績效。注冊會計師應當要求被審計單位按會計制度規定對會計報表進行調整。

4.納稅申報方面

主要表現為未依法辦理稅務登記、未依法申報和繳納增值稅、營業稅、所得稅。按照稅法規定，非營利組織開展經營性活動，應依法申報并繳納相關稅費。如審計某藥械學會時，我們發現其未申報12月培訓收入營業稅、未申報當年經營收入所得稅。免征企業所得稅應當符合《企業所得稅法》第二十六條第（四）項、《企業所得稅法實施細則》第八十四條、第八十五條及財稅（2009）122號文的規定，并按財稅（2009）123號文規定獲得非營利組織免稅資格。最后，被審計單位會計接受了我們的審計調整意見同意補交稅款，我們也對調整后的會計報表發表了無保留意見。

5.報表列報方面

《民間非營利組織會計制度》實施好幾年了，部分單位依然尚未執行該制度，其賬務處理和報表的編制仍沿襲原有的做法。此外，按會計制度規定，民間非營利組織的財務會計報告至少應當包括資產負債表、業務活動表、現金流量表三張基本報表以及會計報表附注等內容。相當一部分單位未編制現金流量表。如某民辦幼兒園，自成立以來一直按照主管稅務機關的要求，采用《小企業會計制度》核算，對外報送的會計報表也是小企業適用的資產負債表和利潤表。我們要求該幼兒園按照《民間非營利組織會計制度》規定調整編制會計報表，并建議該幼兒園在以后的會計期間按照《民間非營利組織會計制度》要求進行會計核算。對于以其他會計制度列報的報表，注冊會計師不能不分青紅皂白出具否定意見或者無法表示意見的審計報告。注冊會計師應當要求被審計單位按《民間非營利組織會計制度》規定調整報表列報，對于已按要求調整的報表，注冊會計師依然可以發表無保留意見。

（五）審計工作底稿編制

對于民間非營利組織審計，注冊會計師應當按照民間非營利組織會計核算和報表列表的特殊性，設計合理的審計工作底稿，而不應當使用通用的審計底稿應付了事。審計工作底稿要體現注冊會計師的專業性和嚴謹性，應該做到結構科學、內容完整，要素齊全；觀點明確，重點突出，條理清楚；繁簡得當，格式美觀，字跡清晰；記錄真實，勾稽正確，證據充分。

執行民間非營利組織審計時，注冊會計師應當在《中國注冊會計師審計準則》的框架下，以《民間非營利組織會計制度》為會計標準，考慮民間非營利組織及其會計核算的特殊性，計劃和實施審計工作，合理保證民間非營利組織會計報表列報符合《民間非營利組織會計制度》相關要求。