淺談《投資性房地產》會計準則

柳計鳴

（中國聯合網絡通信有限公司運城市分公司，山西 運城 044000）

1 前言

隨著市場經濟的發展和完善，房地產市場日益活躍，企業持有的房地產除了用作自身管理、生產經營活動場所和對外銷售之外，出現了將房地產用于賺取租金獲增值收益的活動。為了使會計準則順應經濟的發展，同時同國際會計準則相趨同，我國2006頒布的新會計準則中出現了第3號準則——《投資性房地產》準則。

2 與舊準則相比的變化

2.1 單獨列示投資性房地產

原準則中房地產開發企業自行開發的房地產通過存貨科目核算，非房地產開發企業的房屋建筑物通過“固定資產”科目核算，土地使用權通過“無形資產”科目核算。新準則將投資性房地產與自用和作為存貨的房地產區別開來，單獨作為一種資產核算和反映，從而更加清晰的反映企業所持有的房地產的構成情況和盈利能力。

2.2 引入公允價值的計量模式

原準則中除存貨外的房地產按期計提折舊（房屋建筑物）或進行攤銷（記入無形資產的土地使用權），期末按照其可收回金額與賬面價值孰低的原則進行計量。在報表中的“固定資產”和“無形資產”項目中列示。新準則指出企業“也可采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量”，使投資性房地產的賬面價值更準確，從而大大提高會計信息的相關性。

3 新準則推出對企業財務的影響

根據準則規定，企業投資性房地產的后續計量，可以選擇成本模式或公允價值模式，同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量。企業執行新準則后對投資性房地產后續計量方式的不同選擇將會對企業產生不同的影響。

3.1 成本計量模式下對企業財務的影響

采用成本模式計量的投資性房地產，執行《企業會計準則第4號——固定資產》、《企業會計準則第6號——無形資產》和《企業會計準則第8號——資產減值》。核算方面仍為按期計提折舊或進行攤銷，與原準則沒有區別，對企業財務沒有影響。在資產減值方面，按照新準則規定，已經計提的減值損失在以后的會計期間不得轉回，避免了原準則下企業利用減值的計提和轉回調節利潤的現象。

3.2 公允價值計量模式下對企業財務的影響

根據準則規定，在滿足一定條件下，企業可以采用公允價值對投資性房地產進行計量和核算，將會對企業的資產、利潤等產生較大的影響。

3.2.1 準則執行日

按照投資性房地產的公允價值確認投資性房地產的入賬價值，公允價值與成本的差額調整期初留存收益，影響資產負債表的資產總額和所有者權益總額。對于投資性房地產比重較大的企業來說，在房地產資產大幅增值的背景下，新準則的執行將會使企業的資產總額得到較大提升，降低企業的資產負債比率，使企業呈現出較大的經營規模和較低的財務風險，給企業的融資帶來了一定的有利條件，利于公司融資、并購和規模擴張。

3.2.2 投資性房地產存在日

原準則下投資性房地產按期計提折舊，對損益的影響是均衡的，期末根據資產減值跡象計提減值準備，減少資產價值，而對于資產的升值則不進行帳務處理，對企業損益不造成影響。新準則下對投資性房地產不計提折舊或攤銷，在資產負債表日按照公允價值增加或者減少投資性房地產的賬面價值記入“公允價值變動損益”，所以新準則后投資性房地產對企業損益的影響是不均衡而且無法預知的，但在房地產資產不斷增值的情況下，企業采用公允價值對投資性房地產進行計量，不但避免了每月折舊和攤銷導致利潤水平過低，反而資產的增值記入損益會大大提高企業的利潤水平，對上市公司股價的提高無疑是有益的。

3.2.3 投資性房地產轉換日

原準則下自用房地產轉換為投資性房地產，或者投資性房地產轉換為自用，企業的核算方法不會改變，對企業的損益不會產生影響。而根據準則規定，轉換日公允價值低于賬面價值的部分，會記入當期損益，降低企業的利潤；轉換日公允價值高于賬面價值的在轉換時記入資本公積，在資產處置時該記入資本公積的部分會在處置時轉入損益。所以轉換時無論公允價值高于或低于賬面價值，其轉換差額都會影響企業的損益。

4 新準則在執行過程中的問題

4.1 投資性房地產的范圍確定

準則規定，投資性房地產的范圍包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已出租的建筑物三方面。但“持有并準備增值后轉讓的土地使用權”在確認方面就會有人為主觀因素的影響，是否“準備增值”屬于持有者的主觀思想，沒有客觀的判斷標準。

4.2 投資性房地產公允價值計量模式的選擇

首先，在計量模式的選擇方面，雖然準則有標準，但是否滿足條件的判斷要受到人為主觀因素的影響，在公允價值概念還不是太深入人心的現階段，會有不少上市公司會因為核算方便等問題，對于實際上已滿足條件的投資性房地產仍然采用成本計量模式。

其次，由于資產公允價值不容易確定，目前投資性房地產采用公允價值模式計量，需要適度預計未來現金流量的現值來探求公允價值。在目前市場機制不健全、投資者主要以企業財務報表指標作為投資決策依據、公司內部治理結構尚不健全的情況下，不排除因受自身利益驅動的高級管理人員可能利用此進行利潤調節和會計造假的情況。

所以要使投資性房地產的公允價值具有更高的可靠性，就必須建立一套完善的公允價值評估體系，出臺可操作的資產評估制度。

4.3 轉換日損益對處置日損益的影響

新準則規定在投資性房地產處置時，其原記入“資本公積”的部分要在處置日轉入“其他業務收入”，雖然這樣處理能夠清楚地核算該投資性房地產對企業所帶來的所有收益，但把以前年度的“資本公積”記入處置年度的收益里，會對處置年度的利潤造成一定的影響。

5 小結

投資性房地產準則的出臺以及公允價值計量模式的引入，是我國新會計準則的重大變化。新準則的執行會使企業的會計信息更可靠，更相關，但執行中的問題也有待進一步的探討和解決。