新稅法背景下完善我國(guó)反避稅的思考

沈顯平

（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)，安徽蚌埠 233000）

新稅法背景下完善我國(guó)反避稅的思考

沈顯平

（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)，安徽蚌埠 233000）

新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例，實(shí)施一年來促進(jìn)了反避稅工作的順利開展，有力地打擊了國(guó)際避稅行為，但面對(duì)國(guó)際

上層出不窮的避稅手法，暴露出來的問題也亟待解決。文章闡述了新企業(yè)所得稅法的亮點(diǎn)，分析了當(dāng)前反避稅存在的問題，并就完善反避稅工作提出相應(yīng)的對(duì)策。

新稅法；企業(yè)所得稅；反避稅

隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的不斷加速，尤其是當(dāng)前全球金融危機(jī)背景下，國(guó)家與企業(yè)之間的避稅與反避稅矛盾日益突出，一方面世界各國(guó)稅務(wù)管理機(jī)關(guān)通過反避稅工作維護(hù)各自國(guó)家稅收主權(quán)和稅收利益，另一方面跨國(guó)企業(yè)為追求集團(tuán)在全球的利益最大化，利用控制與被控制關(guān)系，通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)等避稅手段轉(zhuǎn)移利潤(rùn)達(dá)到少納稅或不納稅的目的。2008年開始實(shí)施的新企業(yè)所得稅法（以下簡(jiǎn)稱“新稅法”）對(duì)反避稅工作尤如雪中送炭，對(duì)緩解財(cái)政困難意義非凡。與舊的企業(yè)所得稅法相比，新稅法是對(duì)反避稅全面立法的一部稅法，它就成本分?jǐn)偂㈩A(yù)約定價(jià)、提供資料、受控外國(guó)公司、資本弱化、一般反避稅條款以及反避稅罰則作了詳細(xì)的規(guī)定。新稅法實(shí)施兩年來，我國(guó)反避稅工作取到了長(zhǎng)足發(fā)展，據(jù)統(tǒng)計(jì)，2008年，全國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查共彌補(bǔ)虧損7.5億元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額157.5億元，補(bǔ)稅入庫(kù)12.4億元，同比增長(zhǎng)24%。①但是，面對(duì)國(guó)際上層出不窮的避稅手法，我國(guó)反避稅工作仍處于探索和成長(zhǎng)階段。從基層反避稅工作實(shí)踐來看，反避稅工作仍存有一些亟需研究解決的問題。

一、新稅法在反避稅上呈現(xiàn)三個(gè)亮點(diǎn)②

（一）實(shí)現(xiàn)反避稅稅收立法的重大突破。我國(guó)反避稅立法工作一直滯后于反避稅工作需求，雖然征管法對(duì)反避稅有一些規(guī)定，但它是程序法，只作了一些方向性的規(guī)定，大部分法律依據(jù)的立法層次較低。新稅法的出臺(tái)不僅提升了反避稅稅收立法層次，更重要的是它從實(shí)體法的角度，對(duì)關(guān)聯(lián)交易的稅收處理以及其他反避稅措施作出了較為詳盡的規(guī)定，是反避稅的全面立法，為稅務(wù)機(jī)關(guān)深入持久地開展反避稅工作提供了強(qiáng)有力的法律依據(jù)。

（二）初現(xiàn)全新反國(guó)際避稅地避稅條款。近年來，我國(guó)跨國(guó)企業(yè)為了在世界范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)最優(yōu)資源配置，紛紛到國(guó)際避稅地注冊(cè)離岸公司，利用這些公司將國(guó)內(nèi)企業(yè)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到避稅地，以達(dá)到降低稅負(fù)和延期納稅的目的，我國(guó)每年因轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的稅款損失就有300億元。③新稅法在“特別納稅調(diào)整”一章中引入了反國(guó)際避稅地避稅條款，填補(bǔ)了我國(guó)在這一領(lǐng)域的空白，尤其是在打擊跨國(guó)公司利用避稅地將利潤(rùn)囤積海外的行為具有重要意義。

（三）反避稅調(diào)查對(duì)象擴(kuò)大到內(nèi)資企業(yè)。就反避稅工作實(shí)踐而言，原有反避稅調(diào)查對(duì)象一般都是外商投資企業(yè)，對(duì)國(guó)內(nèi)企業(yè)進(jìn)行的反避稅工作幾乎沒有。新稅法出臺(tái)后，避稅風(fēng)險(xiǎn)不僅存在于境外跨國(guó)企業(yè)，還包括在境外進(jìn)行投資的內(nèi)資企業(yè)。“走出去”的內(nèi)資企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)等手段避稅也將面臨國(guó)內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查和調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。

二、當(dāng)前反避稅存在的主要問題

（一）不舉證行為承擔(dān)責(zé)任較輕。新稅法第四十三條規(guī)定：“企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)就其與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，附送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表。稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查時(shí)，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定提供相關(guān)資料”。但是，沒有明確規(guī)定關(guān)聯(lián)方就其關(guān)聯(lián)關(guān)系未進(jìn)行披露而應(yīng)承擔(dān)的相應(yīng)法律后果，只是在《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（以下簡(jiǎn)稱“調(diào)整辦法”）中提出按照征管法的有關(guān)條款處理，這在實(shí)際工作中導(dǎo)致關(guān)聯(lián)關(guān)系確認(rèn)難。目前，稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取信息的渠道尚不完善，加之人力、經(jīng)費(fèi)的約束，在認(rèn)定關(guān)聯(lián)關(guān)系時(shí)往往無法獲得足夠的證據(jù)，在這種情況下，若納稅人提供關(guān)聯(lián)信息不合理，消極對(duì)抗或拒不提供，則反避稅調(diào)查調(diào)整往往難以繼續(xù)深入，甚至因此擱淺。

（二）關(guān)聯(lián)關(guān)系認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不完整。雖然新稅法實(shí)施條例第一百零九條、征管法實(shí)施細(xì)則第五十一條、調(diào)整辦法第九條規(guī)定了關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)聯(lián)關(guān)系認(rèn)定的3條基本標(biāo)準(zhǔn)和8條具體標(biāo)準(zhǔn)，主要突出了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，其中只對(duì)部分控制標(biāo)準(zhǔn)的判定給出數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，顯然給稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際調(diào)查中認(rèn)定關(guān)聯(lián)關(guān)系帶來很大的難度。此外，由于企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的現(xiàn)象越來越普遍，現(xiàn)行稅法沒有將企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)作為一個(gè)獨(dú)立的關(guān)聯(lián)交易類型，不利于基層稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的分析和調(diào)整。

（三）避稅行為處罰規(guī)定缺失。我國(guó)現(xiàn)行稅收法規(guī)中沒有明確規(guī)定企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)而少繳稅款屬于何種性質(zhì)的行為也沒有單獨(dú)對(duì)企業(yè)濫用轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為做出加收滯納金和處罰規(guī)定。對(duì)企業(yè)因轉(zhuǎn)讓定價(jià)而減少應(yīng)納稅款的行為規(guī)定，只要在規(guī)定時(shí)間內(nèi)進(jìn)行調(diào)整或補(bǔ)繳稅款并加征5%的利息即可結(jié)案④，其后果是從客觀上助長(zhǎng)了企業(yè)不按公平交易原則進(jìn)行交易，轉(zhuǎn)讓定價(jià)企業(yè)有增無減，導(dǎo)致企業(yè)大量避稅，反避稅的威懾力發(fā)揮有限。

（四）外部有效信息收集困難。從基層稅務(wù)部門近幾年收集的征管資料總體來看，對(duì)多數(shù)企業(yè)按照稅法規(guī)定報(bào)送的各類文件資料絕大部分可以收集齊全，但是企業(yè)提供的境外關(guān)聯(lián)方信息、境外關(guān)聯(lián)交易信息甚少，不能滿足可比性材料比對(duì)的要求。同時(shí)，在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查過程中，國(guó)際和國(guó)內(nèi)產(chǎn)品購(gòu)銷價(jià)格、行業(yè)利潤(rùn)水平等信息資料的收集更難，購(gòu)銷行為許多都是境外跨國(guó)公司掌控，且都是通過關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行，甚至合資企業(yè)的中方都無法知曉，而基層稅務(wù)部門由于受自身?xiàng)l件限制，如情報(bào)交換渠道無法有效運(yùn)用、無法出國(guó)調(diào)查等等，無法及時(shí)獲取反避稅工作所需的大量可比信息，已越來越成為反避稅工作深入開展的制約因素。

（五）反避稅工作投入不足。反避稅工作須經(jīng)過搜集信息、財(cái)務(wù)分析、約談、內(nèi)查外調(diào)、論證、談判、調(diào)整等大量環(huán)節(jié)和程序，時(shí)間少則數(shù)月，長(zhǎng)則一年甚至數(shù)年。因此，需要大量的人力、物力和財(cái)力作保證。然而，目前反避稅工作普遍存在經(jīng)費(fèi)短缺、裝備簡(jiǎn)陋、人員匱乏的現(xiàn)象。尤其是反避稅干部的素質(zhì)與反避稅的工作要求還存在很大差距。反避稅工作不僅要求從事的人員熟悉稅收政策，具備一定的查賬能力，還要求能熟悉和掌握諸如外語、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、審計(jì)、統(tǒng)計(jì)、國(guó)際貿(mào)易和金融等方面的綜合知識(shí)，以及良好的談判技巧等等，但在實(shí)際中，許多反避稅干部在這些方面離工作要求還有相當(dāng)距離。對(duì)反避稅工作的投入與反避稅工作要求之間的較大差距，已嚴(yán)重阻礙了反避稅工作的深入開展。

（六）地方政府思想認(rèn)識(shí)上存在誤區(qū)。在全球性金融危機(jī)背景下，招商引資已成為促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要措施，各級(jí)政府均十分重視。如果采取嚴(yán)格的反避稅措施，對(duì)外商的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)予以過多的監(jiān)督檢查，政府和有關(guān)部門的領(lǐng)導(dǎo)擔(dān)心挫傷外商投資的積極性，影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展。一些外資企業(yè)則抓住地方政府這一心理，打著稅收歧視、稅收環(huán)境欠佳的幌子，拒不配合稅務(wù)部門的調(diào)查取證等工作，并以準(zhǔn)備遷址、撤資等相要挾，通過地方政府向稅務(wù)部門施加種種壓力，從而使反避稅工作阻力重重，難以順利開展。

三、新稅法背景下完善我國(guó)反避稅的思考

（一）完善關(guān)聯(lián)交易舉證責(zé)任。首先，借鑒國(guó)外做法，通過稅收立法，將關(guān)聯(lián)交易是否合理的舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移給納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)便可以根據(jù)稅法及時(shí)地對(duì)非公平或非正常交易進(jìn)行估價(jià)和調(diào)整，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)在反避稅工作中處于主導(dǎo)地位和工作的順利進(jìn)行，從而保護(hù)國(guó)家的稅收權(quán)益不受損害。其次，在明確企業(yè)義務(wù)的同時(shí)必須明確其不履行所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。規(guī)定與違規(guī)的法律后果必須要匹配，否則規(guī)定對(duì)約束對(duì)象將不具約束力。新稅法第四十三條中雖然規(guī)定了企業(yè)披露其關(guān)聯(lián)關(guān)系的義務(wù)，但是由于沒有相應(yīng)明確的不履行懲罰措施，企業(yè)不會(huì)因?yàn)椴宦男性摿x務(wù)而增加額外的成本，因此納稅人會(huì)自然地選擇隱瞞其關(guān)聯(lián)關(guān)系的做法。因此要確保納稅人認(rèn)真履行該義務(wù)，明確其法律后果，為其設(shè)置價(jià)格不菲的違規(guī)成本是必要條件。

（二）完善關(guān)聯(lián)交易認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。一是對(duì)我國(guó)國(guó)內(nèi)企業(yè)與海外公司之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系認(rèn)定，采用以下兩種標(biāo)準(zhǔn)來檢驗(yàn)：第一、股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。即凡持有我國(guó)公司50%以上股權(quán)或被我國(guó)公司持有50%以上股權(quán)的外國(guó)公司，為海外關(guān)聯(lián)公司。第二、實(shí)際標(biāo)準(zhǔn)。即看是否存在實(shí)際上的關(guān)聯(lián)關(guān)系。母子公司之間的交易只要影響我國(guó)企業(yè)的損益，都可能被判定為關(guān)聯(lián)關(guān)系。二是新稅法在第四十五條第一次引入了反國(guó)際避稅地避稅政策，雖然在打擊國(guó)際避稅地避稅——利用海外受控公司將利潤(rùn)囤積海外的行為，起到了積極作用，但是我國(guó)有關(guān)反國(guó)際避稅地避稅政策具有單一性，并不能有效規(guī)范跨國(guó)企業(yè)國(guó)際避稅地避稅行為，因此需借鑒國(guó)外做法來完善我國(guó)反國(guó)際避稅地避稅政策：首先，列舉避稅地的國(guó)家和地區(qū)或確定判定標(biāo)準(zhǔn)。如美國(guó)列舉的避稅港有39個(gè)，德國(guó)列舉的避稅港有31個(gè)。⑤其次，在國(guó)與國(guó)稅收協(xié)定中，增加國(guó)際反避稅合作相關(guān)條款。如增加防范濫用協(xié)定的條款。同時(shí)，將關(guān)聯(lián)企業(yè)的范圍拓展至包括自然人和個(gè)體。

（三）加大避稅行為處罰力度。一是嚴(yán)懲避稅行為。從世界范圍來看，許多國(guó)家對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為既進(jìn)行納稅調(diào)整，又要進(jìn)行處罰，但各國(guó)規(guī)定的處罰標(biāo)準(zhǔn)不同，如意大利為100%～200%，英國(guó)為100%，澳大利亞相對(duì)較輕為10%～50%。⑤這一做法值得我國(guó)學(xué)習(xí)，如上文所述我國(guó)對(duì)避稅行為僅加收利息，起不到威懾作用。因此，有必要借鑒外國(guó)的普遍做法，除對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為進(jìn)行納稅調(diào)整外，還應(yīng)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)而少申報(bào)繳納的稅款加收滯納金，并給予相應(yīng)的處罰，違法成本提高能大大削弱跨國(guó)企業(yè)避稅動(dòng)力。二是鼓勵(lì)資金回流。對(duì)避稅資金回流的處理，很多國(guó)家都實(shí)行寬松的處理方式。如德國(guó)規(guī)定逃稅者只要補(bǔ)繳25%的利息稅，就可以在一定期限內(nèi)將“黑錢”轉(zhuǎn)回德國(guó)境內(nèi)而不受任何懲罰。奧地利、意大利和西班牙也都推行了稅收赦免措施。我國(guó)也可采取寬松的處理方式，制定類似的稅收赦免辦法，如允許將資金轉(zhuǎn)移到國(guó)外的我國(guó)避稅者只要補(bǔ)繳一定的利息稅，就可以將資金轉(zhuǎn)回國(guó)內(nèi)而不受任何懲罰。

（四）拓展反避稅信息收集渠道。一是廣泛搜集企業(yè)的各類價(jià)格、費(fèi)用信息，并充分利用稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握的現(xiàn)有征管資料，科學(xué)設(shè)置完整的價(jià)格費(fèi)用信息和行業(yè)利潤(rùn)信息資料庫(kù)，逐步建成稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部共享的信息網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)，并能做到及時(shí)補(bǔ)充、更正，方便反避稅人員查閱，強(qiáng)化信息利用。二是建立和完善稅務(wù)部門與海關(guān)、商務(wù)、工商、物價(jià)、統(tǒng)計(jì)、銀行等部門的信息交換制度，廣泛收集、分析、整理和定期交流國(guó)內(nèi)外有關(guān)商業(yè)（產(chǎn)品）、無形資產(chǎn)價(jià)格、利潤(rùn)率、勞務(wù)服務(wù)費(fèi)費(fèi)率、融資貸款利率等資料，并且逐步實(shí)現(xiàn)政府各部門的信息共享。三是根據(jù)實(shí)踐需要，建立特色信息庫(kù)，如傭金信息庫(kù)和特許權(quán)使用費(fèi)信息庫(kù)，與證券交易所研發(fā)部的合作，建立上市公司行業(yè)信息數(shù)據(jù)庫(kù)，通過深入國(guó)際數(shù)據(jù)公司（IDC）商業(yè)網(wǎng)站，獲取全球電腦周邊產(chǎn)品的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)信息，擴(kuò)充反避稅基礎(chǔ)信息。四是進(jìn)一步加強(qiáng)與我國(guó)簽訂稅收協(xié)定國(guó)家的情報(bào)交換工作，擴(kuò)大查詢范圍和內(nèi)容，充分利用情報(bào)交換，獲取各類信息，為反避稅工作服務(wù)。

（五）夯實(shí)反避稅工作基礎(chǔ)。狠抓反避稅各項(xiàng)措施的落實(shí)，加大人財(cái)物投入力度，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)要把反避稅工作列入稅收工作的重要議事日程，在具體工作中，應(yīng)抓好典型戶，深入開展調(diào)查研究，幫助解決工作中的困難。合理設(shè)置反避稅機(jī)構(gòu)，盡力配備一定數(shù)量的具有較高素質(zhì)的專業(yè)人員。對(duì)配備的反避稅專職人員不僅要具備熟練的審計(jì)、查賬技能、較高的政策業(yè)務(wù)水平及高度的責(zé)任心，同時(shí)要掌握一定的國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易知識(shí)，熟悉國(guó)際稅收政策、西方會(huì)計(jì)制度，具有一定的外語基礎(chǔ)。要加強(qiáng)對(duì)反避稅人員有針對(duì)性的培訓(xùn)，盡快建立一支素質(zhì)高、業(yè)務(wù)精的反避稅隊(duì)伍。加強(qiáng)對(duì)反避稅案件的經(jīng)驗(yàn)交流，組織有反避稅工作較高素質(zhì)的人員到國(guó)外進(jìn)行學(xué)習(xí)，以吸取國(guó)外的先進(jìn)的反避稅經(jīng)驗(yàn)。

（六）提高地方政府反避稅工作認(rèn)識(shí)水平。中國(guó)稅務(wù)信息網(wǎng)站的一份資料顯示，跨國(guó)企業(yè)每年在我國(guó)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)技術(shù)避讓的稅收達(dá)到180億元，若以15%的稅率推算，轉(zhuǎn)移的利潤(rùn)為1200億元以上，若再以10%的利潤(rùn)率估算，則每年從我國(guó)轉(zhuǎn)移出去的收入額達(dá)12000億元，相當(dāng)于我國(guó)一年的經(jīng)濟(jì)增量。我們可以此為素材主動(dòng)向當(dāng)?shù)卣坝嘘P(guān)部門匯報(bào)反避稅工作的重要性、緊迫性，通過宣傳，使他們充分認(rèn)識(shí)到反避稅和對(duì)外開放、招商引資工作的辨證關(guān)系，增強(qiáng)他們對(duì)反避稅工作的認(rèn)識(shí)，爭(zhēng)取黨政領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)部門對(duì)反避稅工作的支持。要充分運(yùn)用廣播、電視、報(bào)刊、等新聞媒體和輿論工具，從依法治稅的高度，大力宣傳反避稅工作，在營(yíng)造良好的反避稅工作環(huán)境的同時(shí)威懾避稅行為。

注：

①《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于2008年反避稅工作情況的通報(bào)》，國(guó)稅函〔2009〕106號(hào)

②《〈中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法〉及其實(shí)施細(xì)則》

③周玉：《我國(guó)反國(guó)際避稅地避稅政策的博弈分析及其完善》，《經(jīng)濟(jì)師》，2009年第6期

④《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》，國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)

⑤朱青、湯堅(jiān)、宋興義：《企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理操作實(shí)務(wù)》，中國(guó)稅務(wù)出版社，2003

F810.42

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：1672-0547（2010）02-0033-02

2010-03-03

沈顯平（1980-），男，安徽蕪湖人，蕪湖市國(guó)家稅務(wù)局稅政制度科科員，安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政與公共管理學(xué)院2008級(jí)應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)專業(yè)碩士研究生。