我國企業內部控制環境因素研究

陳文杰，遲淑賢

（1.赤峰市交通局；2.赤峰學院 財務處，內蒙古 赤峰 024000）

我國企業內部控制環境因素研究

陳文杰1，遲淑賢2

（1.赤峰市交通局；2.赤峰學院 財務處，內蒙古 赤峰 024000）

內部控制是現代企業管理的重要內容，是企業自我調節和自行制約的內在機制，而內部控制環境是內部控制系統發揮作用的基礎，導致內部控制系統失效的關鍵原因是內部控制環境存在問題.因此，完善企業內部控制，改善控制環境成為當務之急.

內部控制；內部控制環境；COSO報告

1 內部控制理論的產生及發展

內部控制理論最早產生于西方，1919年美國學者曾提出，內部控制環境是對企業內部控制程序的選擇及其有效性有重要影響的各種因素，涉及企業的組織結構、職工的勝任性和誠實性、分權和責任表述、預算與財務報告、組織牽制與制衡等.1980年3月凱羅魯斯先生在“內部審計師協會”代表大會的發言中，極力主張，審計準則委員會所納入“內部會計控制環境”的某些因素應該是設計合理、運行有效的內部會計控制系統不可分割的一個組成部分.1981年美國學者又提出了包括內部會計控制環境在內的控制環境標準，認為從事商業經營的公司或其他組織有內部環境和外部環境兩種，外部環境固然重要，但它超出了企業的控制能力，不能將其作為內部控制環境的組成部分，但內部控制環境要對管理者及廣大職工反復強調內部控制的性質及重要性，避免公司內部任何可能超越控制措施或既定控制政策的行為.1988年美國注冊會計師協會(A I C P A)審計準則委員會(A S B)發布《審計準則公告第55號》(S A S.N O.55)，第一次正式將控制環境納入內部控制范疇.并把控制環境定義為“對建立、加強或削弱特定政策、程序及其效率產生影響的各種因素.在1999年美國“反對虛假財務報告委員會”對外發布的C O S O報告中，同樣指出控制環境是內部控制整體架構的重要部分.在這份報告中，控制環境定義為:提供企業紀律與架構，塑造企業文化，并影響企業員工的控制意識，是所有其它內部控制組成要素的基礎.C O S O報告認為，控制環境是一種氛圍和條件，它內嵌于企業文化之中，影響員工的控制意識和實施控制的自覺性，決定著其他控制要素作用的發揮，并影響到企業經營目標及整體戰略目標的實現.

我國目前尚無完善的控制環境理論，對控制環境的理解主要有以下觀點:趙雯(2001)認為:控制環境包括公司治理結構、經營理念與企業文化、組織結構、價值觀與道德觀，還包括法律與信用.黃世忠(2001)從強化公司治理角度探討如何完善控制環境.何紅渠(2002)認為:企業內部控制環境應劃分為兩個層次.第一層次是所有者層次，即以公司治理結構為起點，改善所有者對經營者受托責任的監督環境，包括公司治理結構、董事會、內審機構的設置；第二層次是經營者層次，即以公司經營為起點，改善機構經營者履行經管責任的環境，包括組織結構構建和權責體系的分派、管理者素質與品行、信息系統的構建、員工素質和企業文化建設.王敏(2002)和張明煌(2002)將控制環境的內涵劃分為以下幾個方面:管理思想和經營方式、組織結構、審計委員會、人力資源管理、其他因素.李雨生(2002)將控制環境要素歸納為管理當局的價值觀和經營風格、對財務報告準確性和可靠會計和信息系統的態度以及對涉及和建立控制業務活動的能力等幾個因素.鄭海英(2004)從控股股東與社會公眾股東的權利失衡問題入手，分析了內部控制環境中存在的問題.他認為造成目前上市公司經營效果或效率低下、.會計信息失真和守法經營觀念弱的重要原因是上市公司內部控制環境存在根本缺陷，在上市公司內部控制環境建設中很少關注委托代理關系中的委托方.劉靜等(2005)認為，我國內部控制環境存在如下缺陷:公司法人治理結構形同虛設，缺乏相互制約的法律環境；內部審計不具備真正意義上的獨立性；企業核心人員的個別屬性無法考證，其所處的工作環境缺乏有效的激勵機制和約束機制；經營管理的觀念、方式和風格有待完善，上市公司中內部人控制現象嚴重；網絡環境下電子商務引發內部控制新難題.

2 我國企業內部控制環境現狀

2.1 我國市場經濟體制不夠健全

我國經濟體制改革的目標是建立有中國特色的社會主義市場經濟體制，使企業成為真正接受市場機制調節、自主經營、自負盈虧和自擔風險的獨立主體.現階段我國的市場經濟體制還不完善，還存在著市場分割、政企不分、行政壟斷等弊端，市場經濟體制建設還無法嚴格遵循市場經濟運行的一般規律，無法按經濟規律辦事.切實改善經濟環境，是適應開放新形勢，提高經濟競爭力的迫切需要，是深化改革、加快經濟發展的迫切需要.當前，經濟環境問題已成為影響經濟發展的一個十分重要的問題，環境建設程度和質量已成為評價一個地區或城市綜合實力的重要標志.

2.2 政府管制缺乏有效制約

我國許多組織或部門都對內部控制提出了要求，但只是側重某一方面，沒有涵蓋內部控制的全部內容.總的來講，財政部對內部控制進行規范，主要是為了提高會計信息質量，保護資產的安全、完整，確保有關法律法規和規章制度的貫徹執行;證監會主要是為了防范上市公司、金融及保險機構的會計信息失真;國家審計署主要防范政府機關和國有事業單位資產流失和信息失真;中紀委和中組部主要防范領導千部貪污腐敗等等.這明顯存在著各自為政、就事論事的傾向，更不能從一個較高的層次來審視內部控制問題.因此，法律體制還不完善，法制化的程度、制度與制度之間的配套以及銜接還有待加強;良好的職業道德意識如遵紀守法、客觀公正、敬業愛崗等還沒有形成風氣.

2.3 公司治理結構不合理

公司治理是指股東大會、董事會、監事會和經理層之間形成的權責分配、激勵約束、以及權利制衡關系.有關公司治理的層面出現的問題主要表現為:一是股東大會的職能無法有效實施；作為公司最高權力機關，股東大會應有權將自己的股份委托董事會經營管理并對其進行有效約束，但實際運作中卻存在很多問題，主要是在改制過程中，行政主管部門不愿放棄原有的權力和利益，常常對股東大會做出的決策橫加干涉，使股東大會的職能無法有效實施.二是董事會不能有效運作；在我國至少存在以下問題:(1)董事會成員的產生程序存在缺陷. (2)董事會的構成不合理.合理的公司董事會應由來自公司內部和外部的董事(獨立董事)共同構成，而我國是多數董事來源于企業內部，因而董事會實際操縱在“內部人”手中.三是監事會職能未能有效執行；(1)《公司法》對監事會成員中職工代表所占比例缺乏硬性規定.(2)《公司法》規定監事會享有財務檢查權，但操作性極差.(3)《公司法》規定監事會有提議召集權.

2.4 組織結構模式陳舊

我國企業尤其是由國企改制形成的股份公司，組織機構依然采用計劃經濟體制下“政企合一”的老模式，這種機構設置只重視行政管理的方便與否，卻忽視企業組織本身的合理性問題，所以企業普遍存在機構臃腫、管理層次多和工作效率低的問題.而一些重要部門、崗位因為缺乏嚴格的監督，在重大決策上往往不進行調查研究和專家論證就獨斷專行，以至決策失誤頻頻發生.另外，企業在組織機構設置中，比較重視縱向的權利、義務關系，而對橫向的協調關系缺乏足夠重視，導致同級部門間缺乏必要的交流和協調，以至信息溝通不暢.

2.5 企業價值觀與企業文化存在的問題

我國的經濟體制在經歷了由計劃經濟向市場經濟的轉軌之后，有的企業還沒有建立起相應的組織文化，造成企業內部組織文化的缺位和混亂.還有很多企業雖然很重視企業文化的創建和培養，但往往過多強調一些諸如形象設計、產品推廣、文體活動等形式文化，只注重內部和短期的企業文化，企業文化實際上根植于企業的方方面面，尤其是管理、控制的每個環節中，沒有注重對企業文化的優化，沒有保持一種健康的文化氛圍，最終形成一種企業文化，阻礙著企業的發展，阻礙著企業內部控制發揮作用.企業文化中少了一環緊扣一環的控制理念，這也是當前我國企業難以營造一個良好控制環境的原因之一.目前我國企業對價值觀與企業文化的認識很不充分，基本上沒有形成核心價值與企業文化，造成了企業價值觀與企業文化的缺位與混亂.

2.6 內部監督沒有發揮應有的作用

產婦的盆底損傷情況不同，每個人初始的肌肉收縮能力、學習能力是有差異的，部分產婦Ⅰ類纖維收縮能力較好，部分產婦Ⅱ類纖維收縮能力較好，有小部分甚至無法識別盆底肌肉收縮。

內部監督主要通過內部審計實現.研究內部控制結構不難發現，內部審計在內部控制結構中占有重要地位，是控制環境優劣的重要標志.在各級主管部門的積極推動下，內部審計蓬勃發展，但是與社會審計和政府審計相比，我國內部審計不論是在法律法規制度的建設上，還是在機構設置、人員質量和業務能力方面都存在較大差距.(l)獨立性差.獨立性是審計工作的靈魂，如果不能保證內審機構和內審人員在組織上的獨立性，以及業務執行中的自主性和權威性，就不能保證審計質量.(2)缺乏對審計工作的正確認識.許多企業往往隨意撤并內部審計機構，甚至精簡內部審計人員，從而導致內部審計在企業組織中受到排斥，以至難以正常地發揮作用.(3)內部審計人員業務素質低.

2.7 企業管理層素質和員工整體素質有待提高

管理者素質在企業經營管理中起絕對重要作用，素質不同，對企業發展所產生的影響也完全不同.目前我國現代企業中，管理者受到高等教育的比例不大，企業對管理者進行管理培訓也有欠缺，許多管理人員包括高級管理人員對內部控制缺乏正確的認識.不少企業制定內部控制制度不是為了加強企業的管理，而是為了應付上級領導檢查或股東的需要，造成內部控制制度殘缺不全或缺乏合理性.再有，企業的發展離不開員工的參與和奮斗，每個員工是資源的個體，每個資源個體能否有效發揮其作用，取決于人力資源管理過程中的有效性.目前企業常常把員工的培訓當成是“無回報的開支”.當企業稍有難關時首先削弱的便是培訓開支.把培訓看作“無回報的開支”或者是“一種福利”，而不看作是“一種投資”那就是錯誤的決策.現實情況中，我國企業中員工素質低下，而企業或管理者持上述觀點的現象比比皆是.

3 完善我國企業內部控制環境的對策

3.1 營造優良的經濟環境

一是培育資本市場，完善股權結構.為保證外部審計和內審人員更好的理解、評估內部控制，應該加大對資本市場的培育力度，逐步提高直接融資比重，以推動企業的改革與發展;轉換企業經營機制，強化上市公司的信息披露工作，增強證券市場的透明度，以保障投資者的利益;有效利用國外證券市場，以推進證券市場的國際化進程;促進證券市場的技術革新，以提高證券市場配置資源的效率;擴大市場規模，以改善股權結構;完善交易規則，以促進證券市場的現代化.二是完善現代企業制度.（1）政企分開.實行政企分開要明確政府作為社會管理者和作為國有資產所有者的不同職責.政府作為社會管理者，要負責搞好宏觀經濟調控，制定、組織實施產業政策，維護正常的經濟秩序，營造公平競爭的市場環境.政府作為國有資產所有者的代表，對國有企業享有出資人的權利，對企業債務承擔有限責任，不直接干預企業的日常生產經營活動.企業是自主經營的法人實體和市場競爭主體，應該在市場競爭中求生存求發展，不能凡事都依靠政府，這是必須明確的.（2）建立有效的國有資產管理、運營和監督體系.首先，實行分級所有、分級管理的新管理模式.其次，建立國有資產運營體系.可以參照的模式有兩個:一是授權大型企業和企業集團經營國有資產;二是成立國有資產管理委員會，然后在下面原專業局基礎上形成若干經營公司從事運營.第三，建立國有資產監督體系.

3.2 強化政府管制的制約機制

3.3 完善公司治理結構

從改變股權結構抓起，一方面加快上市公司國有股的減持步伐，釋放股權的集中度，改變“一股獨大”現象，增加機構投資者、關聯企業投資者為董事，強化董事會功能;另一方面通過國退民進加快非上市公司的股權調整，通過自然人持股、經營者持股以及關聯企業持股實現股東人格化，改變董事會的構成.鑒于我國許多公司國有股“一股獨大”造成的種種弊端，筆者認為促進股東大會有效運作，增強中小股東積極參與的有效措施是:改善股東會投票表決制度，優化股權結構，平等對待所有股東. 3.4 構建合理有效的組織結構

良好的組織結構應有清晰的職位層次順序、順暢的意見溝通渠道、有效的協調與合作體系，才能保證內部控制的貫徹和執行效果，從而創造一個好的內部控制環境.在當今快速發展的信息化和網絡化的經濟環境中，企業為了有效提升競爭力，組織結構問題會越來越多地受到關注.要遵循“戰略決定結構，結構為戰略服務”的方針，結合自身企業經營特點，再造業務流程，以職能水平組織結構代替垂直型職能等級組織結構，改變職能部門工作，向扁平化、網絡化、柔性化發展，這樣控制幅度增大，中間管理層次減少，管理成本降低，繼而組織的個性也發生變化，向自主管理的組織邁進:從而促進企業快速、持續、健康發展.

3.5 強化企業文化建設

企業內部控制系統的建設和執行與企業文化建設密切相關.企業文化是一種儲存于企業而存在的共同價值觀念的組合.企業內部控制活動的貫徹執行有賴于企業文化建設的支持和維護.企業文化是一個企業的中樞神經，它所支配的是人們的思維方式、行為方式.在良好的企業文化基礎上所建立的內部控制系統必然會得到很好的貫徹執行.根據現代企業制度的需求，我們要構建“內化于心，固化于制，外化于行”的企業文化.內層是理念體系，內化于心是指企業文化的科學理念要內化于企業每一個人的心中，成為個人行為規范的指導，時時刻刻想著;中間層是制度，固化于制.既包括將企業文化的理念制度化，形成一種完善的、有章可循的規章制度;也包括企業文化執行機制，建立一套相對健全的企業文化設計、企業文化實施、企業文化監督、企業文化評價反饋的機制.這種有效的制度保障可以強化企業的文化理念在個人心中的定勢，矯正企業員工與整體利益的沖突;外層是行為，外化于行指企業文化理念真正落實到實踐中去，堅持企業文化“從員工中來，到員工中去”的員工路線.行為是外層的，需要制度予以保證和支撐，行為和制度是由理念衍生出來的，體現理念，理念是本質.這三個層次是相互滲透，相互影響的塑造符合先進文化要求的企業特色文化，需要企業從理念上、制度上、行為上加強特色文化建設.

3.6 充分發揮內部審計的監督服務職能

當前，國有企業的改革和發展正處于關鍵時期，一些深層次的矛盾和問題必須加以解決，而內部審計作為國企內部的重要職能部門，首當其沖地成為參與解決這些問題的重要力量.（1）積極參與企業改制方面的業務審計，為現代企業制度的建立和完善做好服務工作.（2）積極參與企業重組和擴張業務的審計，為企業資本運營做好服務工作.由于內審部門對企業的情況比較熟悉，對外部信息掌握的又較多，所以實施擴張計劃時內審部門可以通過開展審計調查和專項審計，用審計意見書、審計信息等形式為決策者提供參考和支持，以保證決策的準確性;同時做好事中的配合服務工作，以保證決策計劃的順利實施.（3）開展內部控制制度審計和內部管理審計，為企業內部管理戰略的實施做好服務工作.目前，許多企業缺乏完善的內部監督機制，自控能力不強，制度建設方面的基礎工作十分薄弱.4.變革審計觀念.內部審計觀念的核心是審計人員不僅要善于發現問題，還要把解決問題的建議措施當作部門的服務產品推薦給企業的管理當局.

3.7 培育經理人市場，提高管理者素質

培育經理人市場.管理者對內部控制的執行和經濟信息質量的保障有著不可替代的作用.針對當前管理者素質普遍低下的現狀，建立規范的經理人市場不失為一條最佳途徑，為此必須建立一套與之相適應的管理機制:（l）用聘任、解聘制度代替終身制，這是完善經理人市場的核心.（2）建立資格和等級制度.具體包括:資格獎勵制度、考試制度、等級制度、晉升降級制度、注冊吊銷制度和培訓制度等.（3）建立人才后備隊，以滿足企業發展對多樣化人才的需求.再有，建立嚴格的獎罰機制，建立社會示范效應，以促進管理者素質的不斷提高，具體包括:（1）表彰機制.對于一貫遵紀守法，保障經濟發展的管理者，應給予精神和物質激勵.（2）處罰機制.依據現有的法律法規，對有過失的經理人進行降級、降職、罰款、公開道歉甚至追究法律責任的處罰.（3）及時性原則和曝光機制.對相關行為的處罰一定要及時，要從快;同時在媒體上給予曝光，以增加違規行為的成本與風險.

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1673-260X（2010）07-0091-04